אין להכיר בחובות אבודים לעניין מס קנייה

ע"א 4609/12 אגף המכס והמע"מ - מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ   בית המשפט העליון פסק כי נישום אינו זכאי להחזר מס קנייה ששילם בגין מכירת טובין טעוני מס אם התמורה בעבורם לא שולמה וחובו של רוכש הטובין כלפי הנישום הפך ל"חוב אבוד". השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב שקבע כי יש להכיר בחובות אבודים לעניין מס קנייה. ראשית, לשיטת המערער, הוראת סעיף 27(א)(1) לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן: "חוק מס קנייה") אינה מתירה במפורש או במשתמע החזר מס בגין חוב אבוד, ומהגדרת המונח "מכירה" בחוק מס קנייה ואף מאופן תשלום המס עולה בבירור כי הוא אינו מותנה בתמורה. שנית, נטען כי תכלית חוק מס קנייה היא הפנמת עלויות שליליות הנוצרות מעצם השימוש בטובין שעליהם מוטל המס ומשכך שאלת התמורה אינה רלוונטית, שכן ההשפעה השלילית של הטובין נובעת מעצם צריכתו ולא מן התשלום עבורו. דיון הוראת סעיף 27(א)(1) לחוק מס קנייה שפרשנותה עומדת במוקד הערעור דנן קובעת כי: "מס יוחזר למי ששילמו אם הוגשה בקשה על כך תוך שלוש שנים מיום הגביה או התשלום ואם הוכח להנחת דעתו של המנהל אחד מאלה: (1)טובין שעליהם שולם המס לא נמכרו, למעט אלה שהמס עליהם שולם בעת ייבואם; [...]". לכאורה אין בהוראה זו הסדר מפורש הנוגע להכרה או אי הכרה בחובות אבודים. משכך נשאלת השאלה אם צדק בית המשפט קמא בקובעו כי פרשנות תכליתית של התיבה "לא נמכרו" מוליכה אל המסקנה כי החוק מעניק ליצרן זכות לקבל החזר מס במקום שבו לא שולמה לו התמורה עבור הטובין והפכה לחוב אבוד. מכירה, על פי הגדרתה בחוק מס קנייה, אינה מותנית בקבלת תמורה. כך למשל ייחשבו על פי החוק טובין טעוני מס כטובין שנמכרו גם במקום שבו "העברת הבעלות" בהם "מותנית בתשלום המחיר במלואו". ובמילים אחרות, לצורכי חוק מס קנייה ייחשבו הטובין כטובין ש"נמכרו" גם כשסוכם מראש כי העברת הבעלות לידי הרוכש תבוצע רק לאחר שזה יעביר את התמורה בגין הטובין טעוני המס לידי המוכר (הוא הנישום בענייננו). על כן, קל וחומר שניתן לראות במצב הדברים שבו הוסכם כי הבעלות תעבור עם מסירת הטובין (וללא תלות בשאלת התמורה) מכירה לצורכי מס קנייה, וזאת אם שולמה התמורה בפועל ואם לאו. תימוכין למסקנה זו ניתן למצוא בהוראת סעיף 27(א)(2) לחוק מס קנייה שעניינו החזר מס קנייה ששולם בגין מתן שירותים טעוני מס. סעיף זה קובע כי מס ששולם בגין שירותים אלה יוחזר רק אם לא ניתנו, ללמדך כי החזר מס קנייה לא יינתן אם השירות טעון המס ניתן בפועל, דהיינו נצרך, וזאת גם אם התמורה בעבורו לא שולמה והפכה לחוב אבוד. לא היה מקום להחיל על סעיף 27(א)(1) לחוק מס קנייה את הפרשנות שניתנה בעניין אלקה לסעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מס ערך מוסף"). כזכור, מורה סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף כי עוסק זכאי לקבל החזר מע"מ ששילם בגין עסקה שכולה או מקצתה "לא יצאה אל הפועל" ובעניין אלקה נפסק כי "מבחינה לשונית, סובל הביטוי 'עסקה או מקצתה לא יצאה לפועל' פרשנות שלפיה גם עסקה שבה נכשלה התמורה נכנסת לגדרו". לפירוש זה, כך נפסק, "יש עיגון בלשון החוק, ועל כל פנים אין בלשון החוק כדי לשלול פרשנות זו", לא כך הדבר בענייננו, מן הטעמים שפורטו לעיל. בהקשר זה לא למותר להוסיף כי ההגדרה למושג "מכר" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, אף היא אינה דומה להגדרה הרחבה של המונח "מכירה" בחוק מס קנייה. שוני זה בין לשונו של חוק מס ערך מוסף וההגדרה הרלוונטית שבו ובין חוק מס קנייה, הוא לבדו כאמור מצדיק שלא להחיל את ההלכה בעניין אלקה על ענייננו. כמו כן, יש שוני חשוב נוסף בין חוק מס קנייה וחוק מס ערך מוסף, הנעוץ בתכלית המיוחדת של מס הקנייה להוות פיצוי בגין נזקים הנגרמים לציבור בשל צריכתם של טובין טעוני מס. תכלית זו אינה נוגעת לחוק מס ערך מוסף שתכליתו המרכזית היא פיסקאלית. אין זה בלתי צודק או בלתי סביר בענייננו לדרוש תשלום מס קנייה בגין טובין טעוני מס שצריכתם מסבה נזקים לחברה וזאת גם במקרה שבו התמורה בעבורם לא השתלמה והפכה לחוב אבוד. תוצאה הערעור התקבל. המשיבה חויבה בהוצאות בסך 50,000 ש"ח.   בבית המשפט: העליון לפני: כב' השופטים א' רובינשטיין, א' חיות ונ' סולברג ניתן ביום: 24.6.2015     <center>>