אופן מיסוי הכנסות מימוש אופציות בידי דירקטור

ע"מ 1191-09 פרופ' גד קרן נ' פקיד שומה גוש דן   בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק שיש לסווג את הכנסת המערער (מומחה בתחום הקרדיולוגיה) מתוקף תפקידו כדירקטור בחברת תרו, כ"הכנסה אחרת", שהמקור הרלוונטי לחיובה במס הוא סעיף 2(10) לפקודה. מכאן שהוראות סעיף 3(ט)(1) לפקודה אינן חלות בעניינו של המערער ויש למסות את האופציות במועד ההקצאה כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודה, ובמועד המימוש כרווח הון, לפי הוראות פרק ה' לפקודה. עוד נמתחה ביקורת חריפה על התנהלות רשויות המס שלא ניהלו פרוטוקול לדיוני השומה הרלוונטיים. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המערער, פרופ' גד קרן, הוא רופא מומחה בתחום הקרדיולוגיה. החל בשנת 1991 מכהן המערער כדירקטור בחברת תרו תעשיה רוקחית בע"מ, ובמסגרת זו קיבל מהחברה אופציות, שאותן מימש ביום 31.12.2003. בדוח שהגיש לשנת המס 2003 דיווח המערער על אירוע מימוש האופציות כעל רווח הון. פקיד השומה, מצדו, סבר כי בעניינו של המערער חל סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") וכי בהתאם לכך יש למסות את הכנסתו של המערער מהמרת האופציות במועד המימוש כאירוע מס שמקורו בסעיף 2(1) לפקודה. לפיכך הוצאו למערער שומות לפי מיטב השפיטה ומכאן הערעור. השאלה המרכזית המתעוררת בגדרי ערעור זה היא אם סעיף 3(ט)(1) לפקודה אכן חל על אירוע מימוש האופציות בידי המערער, באופן אשר מביא לכך שההכנסות ממימוש האופציות ימוסו במועד המימוש כהכנסה פירותית, או שמא סעיף 3(ט)(1) אינו חל, ובמועד המימוש יש למסות את ההכנסות כרווח הון, כאשר החיוב הפירותי חל במועד קבלת האופציות. לטענת המערער, הוא אינו "עובד" של תרו וגם אין לו "עסק" של מתן שירותי ניהול ואין זה "משלח ידו", ולכן הכנסתו מ"שכר דירקטורים" אינה מהווה "הכנסת עבודה", כמשמעות מונח זה בסעיף 2(2) לפקודה, או הכנסה מ"עסק" או מ"משלח יד", כמשמעות מונחים אלו בסעיף 2(1) לפקודה, כי אם "הכנסה אחרת", כמשמעות מונח זה בסעיף 2(10) לפקודה. נטען כי לאור האמור והואיל וסעיף 3(ט)(1) לפקודה הוא סעיף כימות והבהרה שאינו חל בענייננו, יש לחייב את המערער במס במועד קבלת האופציות כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודה ובמועד המכירה של המניות/האופציות (ולחילופין במעוד המימוש) כרווח הון. מנגד, לשיטת המשיב, יש לראות במערער משום "דירקטור מקצועי", אשר נתן לתרו שירותי דירקטור מכוח היותו רופא מומחה בתחומו, כך שההכנסות שקיבל מתוקף היותו דירקטור בתרו נופלות בגדר סעיף 2(1) לפקודה. דיון תחולתו של סעיף 3(ט)(1) לפקודה אכן מוגבלת לעובדים, לנותני שירותים עצמאיים ולבעלי שליטה בלבד, אשר ההכנסה המתקבלת אצלם ממימוש האופציות היא בגדר "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה, "הכנסה ממשלח יד" או "הכנסה מעסק" לפי סעיף 2(1) לפקודה, או הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה, ויש לברר אם ההכנסה שקיבל המערער מתרו אכן נופלת בגדר אחת מבין החלופות הללו. יוער כבר עתה כי מאחר שאין חולק כי המערער אינו בעל שליטה בתרו, תיבחן להלן השאלה אם ההכנסה שקיבל המערער מתוקף היותו דירקטור בתרו היא בגדר "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה, או "הכנסה מעסק" או "משלח יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה. בעניינו אין מחלוקת כי אין מדובר ביחסי עבודה. כאמור, הטענה המרכזית של המשיב לעניין זה היא כי המערער הוא דירקטור מקצועי ועל כן הכנסתו היא הכנסה ממשלח יד. המשיב מבסס את הטענה הזו על שני נימוקים. האחד, כי המערער כיהן בכמה חברות הזנק בתחום הקרדיולוגיה והאחר, כי גם כדירקטור בחברת תרו נדרש לידע המקצועי שלו כרופא קרדיולוג. בית המשפט קבע כי המערער מכהן כדירקטור ומשתתף בישיבות דירקטוריון של חברה ציבורית אחת, שלא בתחום מומחיותו. המערער הוא כאמור רופא מומחה בתחום הקרדיולוגיה, אשר מקדיש את מלוא זמנו, מרצו ופועלו לתחום עיסוקו זה; המערער כלל לא הפעיל את כישוריו המיוחדים מתחום הרפואה במסגרת תפקידו כדירקטור בחברת תרו, וכהונתו כדירקטור התמקדה בפן הניהולי בלבד. זאת ועוד. הכנסתו העיקרית של המערער המשיכה כל אותה העת לנבוע מפועלו ומעבודתו כרופא קליני פעיל, תפקיד שבו משתמש המערער בכישוריו מתחום הרפואה, ולא ניתן לראות בפעילותו כדירקטור בתרו חלק מעיסוקו הרגיל כרופא. אמנם המערער שימש בעבר דירקטור בכמה חברות חממה וחברות הזנק בתחום הרפואי, אולם מדובר בחברות סטארט אפ שאינן פעילות. בענייננו מדובר בחברה ציבורית בתחום התרופות, חברה בין-לאומית המייצרת תרופות מסוגים שונים בתחומים שונים ובתקופות שונות. נוסף על כך, מעדות המערער עולה כי עיסוקו המקצועי לא תרם לתפקידו כדירקטור. זאת ועוד, עיסוקיו הנרחבים של המערער בתחום המקצועי, שפירטתי לעיל, מבהירים ומדגישים את תחום מומחיותו ועיסוקו, וכי תפקידו כדירקטור בחברת תרו, לא היה חלק מעיסוקו המקצועי. מכאן שאין לקבל את טענת המשיב שלפיה מומחיותו של המערער בתחום הרפואי הופכת אותו, לכאורה, גם ל"דירקטור מקצועי" בתחום הרפואי. לפיכך, אין מדובר במשלח יד כדירקטור ומכאן שהכנסותיו של המערער מתוקף היותו דירקטור בתרו, לרבות כתוצאה מקבלת האופציות, אינן באות בגדר סעיף 2(1) לפקודה. נוסף על כך, על רקע מבחני הפסיקה לצורך הבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית היפים אף לגבי סיווג הכנסה כהכנסה מ"עסק" לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה נקבע כי תפקידו של המערער כדירקטור בתרו אינו עולה לכדי "עסק" או שיש לראות בהיותו דירקטור בתרו משום "משלח יד"; הכנסה ממקור אחר - סעיף 2(10) לפקודה - במקום שההכנסה עברה את המבחן המהותי, דהיינו נושאת אופי של פירות ונובעת ממקור כלכלי כלשהו ולא מצאה את מקומה ברשימה המופיעה בסעיף 2 לפקודה, אזי יש לשבצה בסעיף 2(10) לפקודה. בנסיבות אלה יש לסווג את הכנסות המערער מתפקידו כדירקטור בתרו כ"הכנסה אחרת", שהמקור הרלוונטי לחיובה במס הוא סעיף 2(10) לפקודה. על התנהלות פקיד השומה לעניין עריכת הפרוטוקולים והשלכותיה - המפקח מטעם המשיב טען טענות שונות באשר לשאלה אילו עניינים עלו במהלך דיוני השומה. או אז הסתבר שהמפקח לא ערך פרוטוקולים בדיון השומה בעניינו של המערער, וחמור מכך, התברר כי המפקח כלל אינו נוהג לערוך פרוטוקולים במהלך דיוני השומה הנערכים לפניו. המדינה מבקשת מבית המשפט לקבל את דברי המפקח על דברים שנאמרו בעל פה שנים קודם לעדותו, כאשר המפקח נוהג לערוך מאות דיונים מסוג זה. לחלופין מבקשת המדינה להסתמך על תרשומות שהמפקח טוען שערך בזמן אמת, כשאין כל אישור של מי שנכח בדיון (המערער או נציגיו) לגבי תוכן הדברים. נפסק כי אין זה ראוי שהמדינה תעלה טענות מסוג זה, כאשר ניתן ללא כל מאמץ לערוך פרוטוקול בישיבה או לחלופין להקליט את הישיבה, והמערער או נציגיו יאשרו את הפרוטוקול בחתימת ידם, כפי שנעשה בחקירות במשטרה ואף בחקירות מס הכנסה. גם כאשר יתעורר הצורך, במסגרת ערעור או במסגרת אחרת, לבחון את שיקול דעתם של רשויות המס, יש מקום כי יהיה פרוטוקול מסודר שבו יירשמו הדברים. לגופם של דברים, כיוון שלא נוהל פרוטוקול כאמור, אין לקבל את טענות המפקח לעניין זה ויש להפעיל את דוקטרינת הפסילה הפסיקתית, ועל כן ההנחה היא כי הנושא של עיסוקה של תרו בתרופות מתחום הקרדיולוגיה לא עלה בדיוני השומה. מאחר שיש לסווג את הכנסת המערער מתוקף תפקידו כדירקטור בתרו כ"הכנסה אחרת", שהמקור הרלוונטי לחיובה במס הוא סעיף 2(10) לפקודה, הרי הוראות סעיף 3(ט)(1) לפקודה אינן חלות על עניינו של המערער ויש למסות את האופציות במועד ההקצאה כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודה, ובמועד המימוש כרווח הון, לפי הוראות פרק ה' לפקודה. תוצאה הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 50,000 ש"ח.   

בבית המשפט: המחוזי בתל אביב לפני: כב' השופטת ד"ר מיכל אגמון גונן ניתן ביום: 15.7.2015       <center>>