איגוד המחזיק קניון אינו איגוד מקרקעין

ו"ע 39284/10 אלדר נכסים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב   ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב פסקה ברוב דעות (דעת החברים צ' פרידמן וא' מונד אל מול דעת המיעוט של כב' השופט מ' אלטוביה) כי איגוד המחזיק בקניון אינו איגוד מקרקעין. נפסק כי לקניון ישנו "נכס" בלתי מוחשי הקרוי "העסק כעסק חי" ("Going concern") שמעלה את שוויו לעומת קניון חדש באותו מקום. ניתן לקרוא לנכס זה מוניטין, מותג, ידע, ניהול עודף, שותפות ברווחי הפדיון של החניות בקניון וכיו"ב. נכס זה הוא "נכס" נפרד מהמקרקעין עצמם, הוא משמש את האיגוד לייצור הכנסתו ואינו טפל למטרותיו העיקריות. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים עניינו של הערר דנן הוא בשאלה האם חייבת העוררת במס רכישה עקב רכישת זכויות בחברת קניונים לישראל בע"מ המחזיקה בקניון בת-ים. שורש המחלוקת: האם חברת קניונים לישראל בע"מ, המחזיקה בקניון פעיל, היא בגדר איגוד מקרקעין או איגוד רגיל. לטענת המשיב, המבחן שקבע המחוקק בהגדרת "איגוד מקרקעין" הוא מבחן נכסי בלבד. שאלת קיומה או אי קיומה של פעילות עסקית אינה רלוונטית. כל עוד נכסי המקרקעין של חברת קניונים לישראל מנוצלים בשימוש היעיל והטוב שלהם, הרי הפעולה באיגוד משקפת בעקיפין השקעה בפוטנציאל הכלכלי שבהם, המהווה חלק בלתי נפרד מהנכס עצמו, ולפיכך אין לפצל משווי המקרקעין את פירות הפעולות הנעשים לשם שימוש בהם, דבר המצדיק הטלת מס רכישה על מלוא שוויו של הנכס. ואולם, לעמדת העוררת, חברת קניונים לישראל היא בגדר איגוד רגיל, מכיוון שלחברה פעילות כלכלית עסקית מהותית של הפעלת הקניון, ויש בידי האיגוד נכסים בלתי מוחשיים מהותיים (ניהול, ידע, מותג וכו') שאינם טפלים לייצור ההכנסה המוציאה אותה מהגדרת "איגוד מקרקעין". לדידה "נכסים" אלו הם נכסים נפרדים מהבעלות על המקרקעין ותורמים לתוספת תשואה בגין המקרקעין. דיון דעת הרוב (החברים צ' פרידמן וא' מונד) - המחלוקת העיקרית בין הצדדים מתמקדת בעיקרה בשאלה אם הנכסים הבלתי מוחשיים שעליהם מצביעה העוררת (מוניטין, ידע, מותג, ניהול וכיו"ב), הם נכסים הנפרדים מהמקרקעין ואינם טפלים לייצור הכנסתה ועל כן יש בהם כדי להוציא את חברת קניונים לישראל מהיותה "איגוד מקרקעין" כטענת העוררת, או שמא נכסים אלו שלובים הם במקרקעין ומעלים את ערכם ואין להפרידם מהמקרקעין. בשאלה אם מרכז קניות/קניון/מקבץ דיור פעיל הוא בגדר "איגוד מקרקעין" התחבטו כמה ועדות ערר. בעניין אספן (ו"ע 615-03-10) קבעה הוועדה פה אחד כי המוניטין של מקבץ דיור מוציא את השותפות מגדר היותה "איגוד מקרקעין". בעניין גזית גלוב (ו"ע 1429/08) קבעה הוועדה פה אחד כי המוניטין של הקניון מוציא את החברה בעלת הקניון מגדר היותה איגוד מקרקעין. לעומת זאת, בעניין מליסרון (ו"ע 54436-11-10) לא קיבלה הוועדה את העמדה ולפיה למרכז מסחרי יש נכסים בלתי מוחשים העשויים להוציאה מגדר איגוד מקרקעין ולפיכך קבעה כי איגוד המחזיק מרכז קניות כאמור הוא בגדר "איגוד מקרקעין". ענין אספן עלה גם על שולחנו של בית המשפט העליון ושם קבע בית המשפט העליון כי אם יש נכסים בלתי מוחשיים למקבץ דיור, הרי הוא מצוי בידי אחד השותפים ולא בשותפות עצמה, תוך שבית המשפט משאיר לצורך עיון את השאלה האם "המוניטין" עשוי להוציא איגוד המחזיק במקבץ דיור/מרכז קניות מגדר היותו איגוד מקרקעין. איגוד המחזיק בקניון דוגמת קניון בת-ים, עם ניהול מורכב ומסובך (הכולל צוות עובדים של כ-15 איש), עם פעילות עסקית ממשית, אקטיבית ובעלת ערך, עם ידע ייחודי שנצבר בניהול קניון כאמור, שיווק ופרסום, ארגון אטרקציות ומופעים לשם יצירת חוויית קנייה ומשיכת קונים, קניון פעיל עם "עסק חי" ותוסס המניב רווחים נאים לבעליו וכיו"ב. קשה לומר שמדובר ב"איגוד מקרקעין מובהק כגון איגוד בית או מגרש" (או בלשון בית המשפט "חברת גוש-חלקה") שאליו כיוון המחוקק בשנותו את הגדרת איגוד מקרקעין מ"מרבית נכסיו" ל'רוב נכסיו הם זכויות במקרקעין". אם נראה את ערכו של העסק החי כחלק מהמוניטין ואם לאו, אין ספק שנכס בלתי מוחשי זה אינו חלק מהמקרקעין, והוא אינו טפל לייצור ההכנסה של האיגוד שמחזיק בקניון, ודי רק בכך כדי להוציא את האיגוד מחזקת "איגוד מקרקעין". אין לקבל את הטענה כי יש לראות ב-"Going concern" חלק משווי המקרקעין. כשמעריכים את שווי הקניון בכללותו (לפי שיטת היוון תזרים מזומנים) שווי זה יכלול גם את ערך העסק כ"עסק חי", ואולם אין ל"נכס" זה מאומה עם שווי המקרקעין עצמם. צודק המשיב בטענתו, ששאלת קיומה או אי-קיומה של פעילות עסקית אינה רלוונטית להגדרת "איגוד מקרקעין". לפיכך, גם איגוד שנכסיו הם מקרקעין המהווים מלאי עסקי, ייחשב איגוד מקרקעין וכך גם איגוד שההכנסות מדמי השכירות שהוא מניב הן הכנסות מעסק על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). ואולם על פי רוב חברה עסקית שרוב נכסיה הם נכסי מקרקעין, לא תיחשב ל"איגוד מקרקעין" משום שבדרך כלל היא תחזיק נכסים אחרים, שאינם טפלים למטרותיה. כך למשל, איגוד שבבעלותו בית מלון לא ייחשב לאיגוד מקרקעין, היות שלצורכי ייצור הכנסתו, מחזיק הוא גם נכסים אחרים כגון רהיטים וציוד אחר המשרתים את העסק של בית המלון, וזאת על אף ששוויו של הציוד כאמור יהיה פחות בהרבה משוויים של נכסי המקרקעין. אין ספק כי לקניון בת-ים, שהוא קניון פעיל ומשגשג, ישנו "נכס" בלתי מוחשי הקרוי "העסק כעסק חי" ("Going concern") שמעלה את שוויו לעומת קניון חדש באותו מקום. ניתן לקרוא לנכס זה מוניטין, מותג, ידע, ניהול עודף, שותפות ברווחי הפדיון של החניות בקניון וכיו"ב. אין גם ספק שנכס זה הוא "נכס" נפרד מהמקרקעין עצמם וכי הוא משמש את האיגוד (חברת קניונים לישראל) לייצור הכנסתו ואינו טפל למטרותיו העיקריות. זאת בדומה לאיגוד המחזיק בבית מלון, שכן הציוד של בית המלון אינו טפל לייצור הכנסתו של בית מלון גם אם המלון מנוהל על ידי חברת ניהול חיצונית וכל הכנסות האיגוד מבית המלון הן "הכנסה פסיבית" מהשכרתו לגוף המנהל. "העסק החי" של קניון בת-ים הוא המקבילה של הציוד בבית המלון. ללא "העסק החי" אשר הפסיקה הכירה בו כ"נכס" שלפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה לא היה מדובר בקניון פעיל המניב תשואה העודפת על תשואה פסיבית של השכרת חנויות גרידא, אלא באסופה של חנויות בלבד. דעת המיעוט (כב' השופט מ' אלטוביה) - טענת העוררת, ולפיה יש בידי החברה נכסים בלתי מוחשיים המוציאים אותה מהגדרת "איגוד מקרקעין", נראית מלאכותית, שהרי הנכסים שעליהם מצביעה העוררת, ובהם: שירותי ניהול, הסכמי שכירות, ידע, "מותג" והון אנושי, טבועים כולם בפעילות ההשכרה שהיא היא המטרה העסקית העיקרית אם לא היחידה של החברה, כבעלת קניון בת-ים. אין למצוא בהסכם, הצהרה או התחייבות כזו מצד המוכרת ביחס לנכסים או פעילויות אחרות של החברה, ומכאן שבקביעת סכום התמורה, ניתן ערך כלכלי ממשי רק למקרקעין ולהסכמי השכירות בקניון בת-ים. ללמדך שכל פעילות אחרת ככל שהייתה לחברה, הייתה טפלה לפעילות ו/או למטרה העיקרית של החברה בהחזקה ובהשכרת שטחים בקניון בת-ים. לא הוצגה תשתית עובדתית באשר להיות שירותי הניהול משמעותיים במובן עלותם. לפיכך נראה כי מניות החברה שרכשה העוררת בהסכם המכר, משקפות למעשה את זכויות הבעלות של החברה במקרקעין שעליהם בנוי קניון בת-ים ואת הסכמי השכירות של שטחי הקניון השלובים בזכות הבעלות, ותו לאו. משכך יש לראות בחברה "איגוד המקרקעין". יש לעמוד על סממן אחד המבחין באופן מהותי בין גוף המפעיל בית מלון לבין גוף המפעיל קניון באופן שיבהיר במידת מה את הגדרת "איגוד מקרקעין" ככל שמדובר במקרים שבהם הבעלות במקרקעין שלובה בניהול המקרקעין, כבענייננו. כאשר מדובר בבית מלון, הלקוחות הם האורחים באי המלון שלהם מספק מפעיל המלון, מלבד שירותי ניהול, גם שירותי לינה, אוכל, בילוי וכד' החורגים מתחום השכרת המקרקעין. כך גם התשואה, התמורה שמשלם האורח במלון, אינה רק מן המקרקעין ועבורם אלא גם עבור שירותי הניקיון, ההסעדה ולעתים גם אפשרויות הבילוי. לעומת זאת, כאשר מדובר בקניון, הלקוחות הם בעלי העסקים השוכרים את שטחי הקניון, ולהם מעניק מפעיל הקניון שירותי שכירות. אפשר שהסכמי ההשכרה בקניון יכללו גם התחייבות למתן שירותי ניהול וביצוע פעולות קידום לשיפור חווית הקנייה של הקונים באי הקניון, אולם העיקר מבחינת מפעיל הקניון הוא השכרה של שטחים בקניון תמורת דמי שכירות מרביים, אשר אף אם נגזרים הם מהיקף המכירות של השוכרים עדיין דמי שכירות הם. ויודגש, הקונים באי הקניון אינם הלקוחות של מפעיל הקניון אלא של העסקים הפועלים בתחום הקניון. תוצאה הערר התקבל. לא נעשה צו להוצאות.     בבית המשפט: ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין תל אביב לפני: כב' השופט מ' אלטוביה והחברים צ' פרידמן וא' מונד ניתן ביום: 23.7.2015