האם יש לפרש את הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו חישוב השבח החל מתחילת שנת 2008, לאחר ניכוי פחת נומינלי בלבד?

ו"ע 38590-04/13 בית מתושלח בע"מ  נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה   ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי מרכז דחתה ערר שעניינו השאלה אם יש לפרש את הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו חישוב השבח החל בתחילת שנת 2008, לאחר ניכוי פחת נומינלי בלבד נוכח ביטולו של חוק התיאומים. נפסק כי ניכוי הפחת לצורך חישוב השבח צריך להיות מתואם למדד, וזאת גם לאחר תחילת שנת 2008. עוד נפסק כי הגם שמקובלת טענתה של העוררת בדבר עיוות מיסויי מסוים העלול להיווצר כתוצאה מביטולו של חוק התיאומים (נוכח אי תיקונו, במקביל, של סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין) מדובר בתוצאה הנובעת משינוי חקיקתי אשר אין לראותו כיוצר אבסורד קיצוני וטעות קיצונית במעשה החקיקה אשר מאפשרים ליתן ללשון החוק משמעות שלשונו אינה יכולה לשאת. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים מתחילת שנת 2008, נוכח ביטול תחולתו של חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים") ניתן לנכות פחת נומינלי בלבד כהוצאה על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") בניגוד למצב זה סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). קובע שחישוב השבח ייעשה באמצעות ניכוי פחת מתואם למדד המחירים לצרכן, ממועד רכישת הנכס ועד למועד מכירתו. ערר זה דן בשאלה האם נוכח שינוי זה שחל בחקיקה יש לפרש גם את הוראת סעיף 47 שלעיל ככזו הקובעת שחישוב השבח יעשה, החל בשנת 2008, לאחר ניכוי פחת נומינלי בלבד. ביום 10.2.2002 רכשה העוררת נכס מקרקעין. לאחר רכישת הנכס ועל פי הוראת סעיף 3 לחוק התיאומים, ניכה פקיד השומה מהכנסתה החייבת של העוררת פחת מתואם. תיאום זה נערך עד ליום 31.12.2007. ביום 29.12.2011 מכרה העוררת את נכס המקרקעין שלעיל. במסגרת השומה שערך המשיב לצורך חישוב החיוב במס השבח החל בגין עסקה זו נוכה פחת מתואם משווי הרכישה, והתיאום נעשה בהתייחס לתקופה שחלפה מיום הרכישה ועד ליום המכירה. חישוב זה נעשה על ידי המשיב, אליבא דגרסתו, על פי הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. העוררת הגישה למשיב השגה על שומה זו ובגדרה טענה כי החל בשנת 2008, נוכח ביטול תחולתו של חוק התיאומים, יש לנכות פחת נומינלי בלבד לצורך חישוב השבח שבגינו משולם מס שבח. השגתה נדחתה ומכאן הערר. דיון סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין מבוסס על עקרון המיסוי הריאלי ולפיו החיוב במס שבח הוא בגין הרכיב הריאלי של השבח שנוצר בגין העסקה, ולא בגין הרכיב האינפלציוני הכולל בשבח. במהלך שנות השמונים של המאה הקודמת, נוכח המעבר לניכוי פחת מתואם ממס הכנסה (כתוצאה מחוקי האינפלציה) שונה גם סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין ונקבע בו מנגנון של ניכוי פחת מתואם. בחלוף השנים, נוכח הירידה בשיעורי האינפלציה במשק והציפייה כי שיעורי האינפלציה הנמוכים ימשיכו לשרור גם במהלך השנים הבאות, סבר המחוקק כי הותרת חוק התיאומים על כנו אינה כדאית נוכח העלויות והטרחה הכרוכות בהפעלתו של חוק זה, ובגדרו נקבע כי תחולתו של חוק התיאומים תיפסק בסוף שנת 2007. קרי החל מתחילת שנת 2008 לא מבוצע יותר ניכוי של פחת מתואם ממס הכנסה. על אף השינוי החקיקתי שלעיל, לא שינה המחוקק את הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת על פי לשונה ניכוי של פחת מתואם לעניין חישוב מס השבח. נשאלת השאלה: האם כתוצאה מכך נוצר עיוות פיסקלי המצדיק את התערבותו של בית המשפט באמצעות מתן פרשנות תכליתית לסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין? אכן, יש ממש בטענה שלפיה ביטול חוק התיאומים עלול לגרום בנסיבות מסוימות ל"עיוות פיסקלי". כפי שפורט בהרחבה לעיל, ניכוי הפחת במסגרת חישוב השבח לא נולד "יש מאין" אלא הוא תוצר ישיר של ניכוי הפחת מההכנסה החייבת בתשלום ממס הכנסה, והוא נועד למנוע הטבה כפולה (ובלתי מוצדקת) לנישום כתוצאה מניכוי הפחת. ברי כי מבחינת ההיגיון המיסויי, רצוי שתהיה התאמה ויהיה איזון בין מנגנון ניכוי הפחת לעניין מס השבח לבין מנגנון ניכוי הפחת לעניין מס ההכנסה, שכן אין מקום להגדיל את השבח (באמצעות ניכוי הפחת משווי הרכישה) כאשר הנישום לא נהנה, קודם לכן, מניכוי של פחת זהה מהכנסתו. עיון בשיטות השונות שנהגו במהלך השנים בעניין ניכוי הפחת מעלה כי איזון זה נשמר בתחילה באופן חלקי, בהמשך נשמר באופן מלא, וכעת הופר לחלוטין. המשיב אינו חולק על ניתוח הדברים שלעיל, אך לטענתו, לביטול חוק התיאומים ישנן משמעויות נוספות, כאשר בחלק מהמקרים הנישומים מרוויחים מהן ובחלק אחר הנישומים מפסידים. כך לדוגמה, נישום שמממן רכישת נכס מקרקעין בהון זר יכול לנכות את הוצאות המימון באופן שוטף מהכנסתו והוא מוגן מפני השפעות האינפלציה. כאשר נישום זה מוכר את הנכס הוא זוכה להגנה אינפלציונית נוספת בדמות הסכום האינפלציוני הפטור ממס שבח. בעבר נטרל חוק התיאומים את כפל ההגנה האינפלציוני הזה באמצעות חיובו של הנישום ב"תוספת בשל אינפלציה" (סעיף 7 בחוק התיאומים). כיום, לאחר הפסקת תחולתו של חוק התיאומים, אין הנישום משלם את ה"תוספת בשל אינפלציה" ומכאן שהוא נהנה מהטבה כפולה. יש ממש בטענה זו של המשיב. אפילו היה בפרשנותה המוצעת של העוררת לסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין כדי להשיג את התכלית המוצעת על ידה (קרי ניכוי של פחת נומינלי בלבד במסגרת חישוב מס השבח) אין חולק כי מדובר בפרשנות המבוססת על הוספת מילה לחוק בנוסחו הנוכחי (המילה "ובתיאום"), קרי מתן מובן משפטי לטקסט אשר לשונו אינה יכולה לשאת. מדובר, אם כן, בהצעה פרשנית הנוגדת את עקרון היסוד ולפיו הפרשנות התכליתית של חוקי המס צריכה להתבסס על מתחם האפשרויות הלשוניות. במקרה דנן, הגם שמקובלת טענתה של העוררת בדבר עיוות מיסויי מסוים העלול להיווצר כתוצאה מביטולו של חוק התיאומים (נוכח אי תיקונו, בד בבד, של סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין) מדובר בתוצאה הנובעת משינוי חקיקתי אשר אין לראותו כיוצר אבסורד קיצוני וטעות קיצונית במעשה החקיקה אשר מאפשרים ליתן ללשון החוק משמעות שלשונו אינה יכולה לשאת. תוצאה הערר נדחה.   בבית המשפט: ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין מרכז לפני: כב' השופט ב' ארנון והחברים ד' מרגליות וד' שמואלביץ' ניתן ביום: 16.8.2015     <center>>