חברה משפחתית אינה "יחיד" לעניין הפטור במכירת דירה לפי הוראת השעה

ע"א 703/13 מומב השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים   בית המשפט העליון פסק כי חברה משפחתית אינה נחשבת ל"יחיד" לעניין הפטור למכירת דירת מגורים על פי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה"). נפסק כי הכרה במערערת כזכאית ליהנות מן הפטור אינה עולה בקנה אחד עם תכליתו הסוציאלית של הפטור ואף מחייבת את הרמת מסך ההתאגדות שלה כחברה באופן החורג ממישור המס. השאלה המשפטית הרקע העובדתי וטענות הצדדים העוררת מסווגת כחברה משפחתית על פי הוראות סעיף 64א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). ביום 6.3.2011 חתמה העוררת על הסכם למכירת זכויותיה בדירת מגורים בירושלים. העוררת ביקשה פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה לפי הוראת השעה, אך בקשתה נדחתה מהטעם שלשיטת המשיב דירה בבעלות חברה משפחתית אינה עומדת בתנאי הפטור. משנדחתה השגתה, הגישה המערערת ערר לוועדה. המערערת טענה כי על פי הסדר המס החל על חברה משפחתית ואשר מעוגן בסעיף 64א לפקודה, לצורכי מס הופכת פעילותה של חברה משפחתית ל"שקופה", והיחיד – בעל המניות העיקרי בה – הוא הנושא בחיוב במס בגין הכנסותיה. לפיכך נטען כי יש לראות בהכנסתה (השבח) ממכירת הדירה חלק מהכנסתו של הנישום שלה, מיכאל ברזילי (להלן: "ברזילי"), ולהעניק לו, בתור "יחיד", את הפטור המעוגן בסעיף 6 להוראת השעה. הוועדה דחתה את הערר וקבעה כי על פי הוראת השעה רק מכירתה של דירה שהייתה בבעלותו של "יחיד" או בחכירתו תזכה בפטור. הוועדה קבעה כי הביטוי "יחיד" חל רק על אדם בשר-ודם ושחברה, לרבות חברה משפחתית דוגמת המערערת, אינה מהווה "יחיד". עוד צוין שאילו רצה המחוקק להחיל את הביטוי "יחיד" גם על חברה משפחתית היה עושה זאת במפורש – כפי שעשה למשל בסעיף 5 להוראת השעה. נוסף על האמור דחתה הוועדה את טענת המערערת כי מכוח סעיף 64א לפקודה יש לראות בבעל המניות, בהיותו "נישום", "יחיד" שמכר את הדירה. הוועדה עמדה על כך שלפי סעיף 64א לפקודה רק "ההכנסה החייבת" של החברה – כהגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לפקודה – הופכת להיות חלק מהכנסתו של הנישום. דיון בלב סעיף 6 של הוראת השעה ובליבה של המחלוקת בין הצדדים נמצא סוג הנכס שעליו חל הפטור ממס שבח – "דירת מגורים מזכה". המונח אינו זוכה להגדרה בהוראת השעה. ואולם, בסעיף 1 נקבע כי "לכל מונח בחוק זה תהיה המשמעות הנודעת לו בחוק מיסוי מקרקעין [...] אלא אם נקבע אחרת". ואכן, מונח זה מוגדר בסעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") כ"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן [...]". "דירת מגורים" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". כפועל יוצא מהגדרות אלה חל אפוא הפטור שבסעיף 6 להוראת השעה רק על שבח שנוצר כתוצאה ממכירת דירה הנמצאת בבעלותו של יחיד או בחכירתו. תכליתו של סעיף 6 להוראת השעה, כמו של ההוראה כולה, היא הגדלת היצע הדירות למגורים בטווח הקצר. ואולם בניגוד למה שהשתמע מטענות המערערת, האמצעים שנבחרו להגשמת תכלית זו אינם – ולא נועדו להיות – בלתי מוגבלים. אילו המחוקק היה חפץ בכך, היה יכול לקבוע פטור מתשלום מס שבח על כל דירה שבה ניתן להתגורר, ללא קשר לזהותו של המוכר או למעמדו המשפטי. לא כך נעשה. ההוראות והתנאים השונים לפטור שבסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין עברו שינויים רבים במהלך השנים. עם זאת, התנאי שלפיו על הדירה שבגין מכירתה מבוקש הפטור להיות בבעלות יחיד עובר למכירתה, קיים שנים רבות. דרישה זו משרתת את תכליתו העיקרית של הפטור, שהיא סוציאלית במהותה. דרישת הבעלות או החכירה בידי יחיד, להבדיל מאשר בידי כל גוף משפטי אחר, משרתת באופן ישיר תכלית זו. זוהי דרישה קניינית מובהקת שנועדה להבטיח, עד כמה שאפשר, שהדירה אכן נמכרה לצורך פרטי של התא המשפחתי ולא כמימוש "רגיל" של נכס מקרקעין. כאמור בענייננו ההקשר החקיקתי הספציפי דרש, מטעמים מהותיים, כי הדירה שבגין מכירתה מבוקש הפטור תהא בבעלות יחיד. על דרישה זו לא ניתן להתגבר באמצעות ההסדר שבסעיף 64א לפקודה, אשר מוקדו הוא ה"נישום". חברה משפחתית היא אמנם חברה מסוג מיוחד, אך היא קודם כל חברה שחל עליה דין החברות הכללי בישראל. בין היתר חלים עליה סעיף 4 לחוק החברות, התשכ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות") המעניק לה אישיות משפטית נפרדת וסעיף 11(א) לחוק החברות הקובע כי "תכלית חברה היא לפעול על פי שיקולים עסקיים להשאת רווחיה [...]". במילים אחרות, סעיף 64א לפקודה מחיל את תכונותיו המיסויות של הנישום על הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית, אך אין הוא משנה את צביונה כתאגיד ואין הוא מסיר כליל את מסך ההתאגדות בינה לבין היחיד. המשמעות המעשית של קבלת עמדת המערערת – הסבורה כי יש לראות את ברזילי, מכוח היותו "נישום", כבעל הדירה עובר למכירתה – היא הרמת מסך ההתאגדות של המערערת באופן מלא. הרמת מסך זו אינה נעשית במישור המס, דהיינו אין מיוחסת להכנסת המערערת תכונה אישית של ברזילי אשר יש בה כדי להעניק את הטבת המס המבוקשת, אלא במישור הקנייני. זאת לא ניתן לעשות מכוח סעיף 64א לפקודה. ניתן לומר זאת כך: מעצם הקביעה כי הכנסתה החייבת של המערערת "הפכה", כתוצאה ממכירת הדירה, להכנסתו של הנישום, לא נובע שהנישום "הפך" להיות הבעלים של הדירה. יתרה מכך, קביעה כי ניתן לראות בבעל המניות, בהיותו "נישום", בעלים של הדירה, אינה עולה בקנה אחד עם תכליתה של דרישת הבעלות בידי יחיד. כאמור, מעצם היותה חברה, החוק רואה חברה משפחתית כמי שפועלת משיקולים עסקיים להשאת רווחיה. ואכן בענייננו, עיסוקה של המערערת הוא אחזקת נכסים ונדל"ן, רכישתם והשכרתם. היה לכך ביטוי אף בהקשר של הדירה מושא הערעור, שלגביה הוצהר ששימשה להשקעה. בנסיבות אלה, "התגברות" על דרישת הבעלות בידי יחיד באמצעות הסדר המס החל על חברה משפחתית סותרת את התכלית הסוציאלית שלשמה נקבעה דרישה זו מלכתחילה.           <center>>