השכרת נכס בן שלוש קומות לשני שוכרים שונים אינה עולה כדי גדר עסק

ע"מ 53416-06/12 אדוארד פלוס נ' פקיד שומה פתח תקווה   בית המשפט המחוזי מרכז דחה ערעור שעניינו שאלת סיווג הכנסה מהשכרת נכס בן שלוש קומות לשני שוכרים שונים. נפסק כי יש לאמץ את עמדת המשיב ולפיה אין לפנינו "עסק" כמובנו על פי פקודת מס הכנסה. המערער אינו עוסק בהשכרת נכסים. למערער אף אין מנגנון כלשהו. היקף הנכסים המושכרים אינו רב, ועומד על מבנה אחד המושכר לאותם שני שוכרים במשך שנים ארוכות. אין שינויים בשכירות, אין מערכת ניהול חשבונות, ואף אין צורך בפרסום ובשיווק. המערער גם אינו נותן שירותים כלשהם לשוכרים. מכאן שמדובר בהכנסה פסיבית שעניינה קבלת דמי שכירות ולא הכנסה מעסק. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המערער הגיש דוחות למס הכנסה לשנים 2001–2004, ובכל הדוחות הללו דיווח על ההכנסות מהשכרת נכסים כהכנסות מהשכרת נכס על פי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). בשנת 2005 הגיש המערער דוח מתקן לגבי שנות המס 2002 ו-2003. במסגרת דוח זה ביקש המערער להקטין את הכנסות דמי השכירות מהנכס. בשנת 2006 הגיש המערער בקשה נוספת לתיקון הדוחות לשנים 2004-2002 בתיקון זה שינה המערער את סיווג ההכנסות מהכנסה מנכס בית להכנסה מעסק ו/או להפסדים מעסק. הסוגיות שבמחלוקת: האם השומות לשנים 2004-2002 התיישנו; שאלת סיווג ההכנסה - האם כטענת המערער, יש לראותו כמי שהכנסתו מעסק של השכרת נכסים היא הכנסה אקטיבית החייבת במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה, או כטענת המשיב, יש לראותו כמי שהכנסתו מהשכרת נכס היא הכנסה פסיבית על פי סעיף 2(6) לפקודה; שאלת ההכרה בהוצאות. דיון האם השומות לשנים 2005-2002 התיישנו - לשיטת המערער הצווים לשנים 2005-2002 בטלים בשל עילת התיישנות על פי סעיף 52(ג) לפקודה. המערער טוען שהמשיב שינה את המועד המקורי של הגשת הדוחות מטעם המערער למועד המאוחר שבו הוגשו הדוחות המתקנים שלא כדין, והכול מתוך ניסיון לעקוף את תקופת ההתיישנות אשר קובעת כי החלטה בהשגה תינתן בתוך שלוש שנים מתום השנה שבה הוגש הדוח או בתוך שנה מיום הגשת ההשגה, לפי המאוחר. יש לדחות את טענת המערער בדבר התיישנות השומה. משהותר לנישום לתקן את השומה יש לראות את המועד שבו הוגשה השומה המתוקנת כמועד ההגשה. לפיכך, בדין התעלם המשיב מהדוח המקורי והטיל על המערער קנס בגין איחור בהגשת דוח. במילים אחרות, הנישום אינו יכול להחזיק את החבל בשני קצותיו - הוא אינו יכול מצד אחד ליהנות מהמשמעות המיסויית הנובעת מהדוח המתוקן לרבות השבת כספים, ובה בעת לא לשאת בתוצאה של הגשת דוח באיחור. המועדים שבמקרה דנן ממחישים את חוסר ההגינות בעמדתו של המערער. מדובר בדוח שומה מתוקן שהוא שינוי מהותי מהדוח המקורי ולכן על פי מצוות המחוקק יש לאפשר לפקיד השומה להחליט בעניין בתוך שלוש שנים או שנה אם מדובר בדוח שומה שהוגש או בהשגה, בהתאמה. אם הייתה מתקבלת עמדת המערער, היה פקיד השומה אמור לקבוע את עמדתו בדבר השומה בתוך שלושה ימים, במקום שהמחוקק מאפשר לו שלוש שנים להגיע להכרעה. המקרה שלפנינו ממחיש היטב מדוע אין לקבל את עמדת המערער בנוגע לדוח שומה מתוקן. שאלת סיווג ההכנסה - האם כטענת המערער, יש לראותו כמי שהכנסתו מעסק של השכרת נכסים היא הכנסה אקטיבית החייבת במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה, או כטענת המשיב, יש לראותו כמי שהכנסתו מהשכרת נכס היא הכנסה פסיבית על פי סעיף 2(6) לפקודה? כלל הוא שהכנסה משכירות תסווג כהכנסה פסיבית, קרי שאינה מעסק. עם זאת, דמי השכירות עשויים להיחשב הכנסה עסקית כאשר הנישום מפעיל עסק להשכרות, כאשר הנכסים המושכרים מהווים את המלאי העסקי וכאשר פעולות ההשכרה הן פעולות נמשכות ושיטתיות שמטרתן ברורה. הכנסה זו מלווה בפעילות הקשורה לעצם פעולת ההשכרה או לשירותים המסופקים לשוכר, המלמדים על אופייה העסקי של אותה השכרה, והיא כרוכה ביגיעה אישית מצדו של הנישום. בהתאם לכך, הכנסתו של נישום המשכיר נכסים ולשם כך מנהל מערך ארגוני ומנגנון של ניהול פעולות ההשכרה הכולל: גיוס אמצעי מימון, מערכי שיווק ופרסום, החזקת משרד, ניהול חשבונות, פעולות תכנון בנייה ופיתוח, פעולות החזקה ועוד, תסווג בדרך כלל כהכנסה מעסק על פי אפשרות זו. המערער הוא בעל הזכויות במבנה תלת קומתי ברחוב העבודה 10 בעיר אריאל. השטח בקומה הראשונה מושכר למר בן ציון כהן שמנהל בו מוסך (מוסך בר בע"מ), בשטח של כ-280 מ"ר. השכירות היא מאמצע שנות ה-90 ועד היום. על פי חוזה השכירות עם מר כהן מחודש אפריל 2007, האחריות לביצוע תיקונים במושכר מוטלת על השוכר ולא על המערער. נוסף על כך, השוכר אף חייב לבטח את הנכס. המדובר בביטוח על פי דין כלפי צד ג' לרבות המבקרים במושכר, נזקי גוף ורכוש הנובעים מהמושכר או משימוש השוכר במושכר ביטוח אחריות מעבידים. החל בשנת 2004 ועד היום מושכרת הקומה השנייה והשלישית בנכס לעיריית אריאל. בקומה השנייה מושכר שטח של 350-300 מ"ר שמשמש את המחלקה לשיפור פני העיר ובקומה השלישית מתנהל מועדון נוער, שמופעל על ידי העירייה בשטח של כ-400 מ"ר. מדובר בהסכם אחד בגין שתי הקומות ששוכרת הרשות המקומית. מההסכם עם העירייה עולה שהעירייה אחראית לאחזקתו התקינה של המושכר ולתקן על חשבונה כל פגם ו/או ליקוי ו/או נזק שנגרם למושכר. מדובר אפוא במבנה אחד שהיה מושכר מאמצע שנות התשעים עד לשנת 2004 לשוכר אחד, ומאז 2004 מושכר לשני שוכרים בלבד. דהיינו, עסקינן במספר מצומצם של שוכרים ותקופת ההשכרה יכולה להעיד על קיומו של קשר או על היעדרו. ככל שתקופת ההשכרה ארוכה יותר כך ניטה לראות את המשכיר כמתנתק מהעסק שהיה בבעלותו, ובהתאם ניטה לראות בהכנסתו הכנסה פסיבית. בענייננו מדובר בתקופות השכרה ארוכות של שני שוכרים בלבד - האחד מאמצע שנות התשעים ומשנהו משנת 2004 ועד היום. אופן קביעת דמי השכירות עשוי לעתים להצביע על זהותה של ההכנסה. אם השוכר מעביר את כל רווחיו מהעסק בניכוי שכרו למשכיר, ניטה לראות בכך הכנסה מעסק; הוא הדין כאשר דמי השכירות משתנים בהתאם לרווחיות העסק, אף אם המשכיר-הנישום אינו משתתף בפועל בניהול העסק. על פי האמור בחוזי השכירות, הן עם עיריית אריאל והן עם מר כהן, דמי השכירות הם קבועים ואינם תלויים בהצלחת העסק של השוכר. דמי השכירות הקבועים מאפיינים גם הם את חוסר הסיכון ואת היות ההכנסה פסיבית. נוסף על כך, המערער לא נדרש לכל מנגנון כדי להמשיך ולהשכיר את הנכס ולקבל את דמי השכירות. דמי השכירות מועברים באמצעות שיקים המועברים מראש פעם בשנה ולעתים פעמיים בשנה, מה גם שכאמור מדובר באותם שני שוכרים היושבים בנכס זה שנים. גם אם המערער לא יעשה דבר, דמי השכירות ימשיכו להתקבל מדי חודש בחודשו. נוסף על כך, על פי הסכמי השכירות המערער אינו מחויב לתת כל שירות לשוכרים. לאור האמור יש לאמץ את עמדת המשיב ולפיה אין לפנינו "עסק" כמובנו על פי פקודת מס הכנסה. המערער אינו עוסק בהשכרת נכסים. כאמור, למערער אף אין מנגנון כלשהו. היקף הנכסים המושכרים אינו רב, ועומד על מבנה אחד המושכר לאותם שני שוכרים במשך שנים ארוכות. אין שינויים בשכירות, אין מערכת ניהול חשבונות, ואף אין צורך בפרסום ובשיווק. המערער גם אינו נותן שירותים כלשהם לשוכרים. מכאן, שלפנינו הכנסה פסיבית שעניינה קבלת דמי שכירות ולא הכנסה מעסק. ניכוי הוצאות - נפסק כי ההוצאות אשר המערער תבע בניכוי בדוחות ואשר המשיב לא הכיר בהן, הן אכן הוצאות שהמערער לא הוכיח כי הוצאו לשם ייצור ההכנסה מהשכרת הנכס. אין ממש בטענת המערער שמדובר בפסילה גורפת של כל ההוצאות כולן, והמשיב בחן כל הוצאה והוצאה בפני עצמה. משכשל המערער להוכיח כי הוצאות אלו שימשו לצורך ייצור ההכנסה מהשכרת הנכס, בדין נהג המשיב שלא הכיר בהוצאות. תוצאה הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 15,000 ש"ח.    בבית המשפט: המחוזי מרכז לפני: כב' השופט ד"ר א' סטולר ניתן ביום: 24.6.2015     <center>>