בוטל פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין ינקו וייס בשל קבלת טענת התיישנות

תקציר: ע"א 805/14 ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נ' פקיד שומה חולון   בית המשפט העליון קיבל את הערעור בקשר לשומת המס שנקבעה למערערת על ידי המשיב לשנת המס 2000, ובגדרה נקבע כי המערערת היא תושבת ישראל לצורכי מס. בית המשפט קיבל את טענת ההתיישנות והאיחור במועד שליחת השומה וקבע כי יש לבטל את פסק דינו של בית המשפט המחוזי ולפסוק כי השומה אשר הוצאה למערערת נשלחה לאחר המועד הקובע ומשכך דינה להתבטל, וכי על המשיב לקבל את דוח השומה העצמית אשר הגישה המערערת לשנת המס 2000. לאור האמור התייתר הצורך לדון בטענות המערערת לגופו של עניין בקשר לסיווגה כחברת תושבת ישראל. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו שבמסגרתו נדחה ערעור המערערת על שומת המס שנקבעה לה על ידי המשיב לשנת המס 2000, ובגדרו נקבע כי המערערת היא תושבת ישראל לצורכי מס. לצד הערעור הגישה המערערת ביום 27.5.2007 בקשה לביטול השומה בשל איחור במשלוח השומה ונימוקיה, זאת משום שהשומה הסופית נשלחה אליה רק ביום 26.1.2005, בעוד המועד האחרון למשלוח השומה לפי סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") היה בסוף שנת המס 2004 (להלן: "המועד הקובע"). בית המשפט המחוזי דחה את הבקשה בהחלטתו מיום 12.11.2007, הואיל והשומה שודרה למערכת שירות עיבודים ממוכן של רשות המסים (להלן: "מערכת שע"מ" או "המערכת") לפני המועד הקובע; והואיל ורואה החשבון המייצג של המערערת נכנס למערכת שע"מ וראה את שומת המס אשר שודרה, ועל כן ידע בטרם חלף המועד הקובע על קיומה של השומה. לפיכך קבע בית המשפט המחוזי כי אין בעובדה שהשומה הסופית נשלחה באיחור כדי להביא לבטלותה. בית המשפט המחוזי דחה בשנית את טענת ההתיישנות בערעור לגופו, אף על רקע פסק דינו של בית משפט זה בעניין דור און (רע"א 429/12) שם נקבע כי שומה שהוצאה באיחור תהיה בטלה גם אם לנישום נודע עליה במועד. בית המשפט המחוזי קבע כי נסיבות העניין מצדיקות את דחיית הבקשה, הן משום ששידור השומה למערכת מהווה פעולה סופית וידיעת הנישום לגבי קיומה שוות ערך למשלוח הודעה על השומה, והן לאור התמשכות ההליכים בעניין זה לפניו. לגופו של עניין נפסק כאמור כי המערערת שהייתה רשומה כחברה בלגית בשנות המס שבערעור והחזיקה כמה נכסי נדל"ן בבלגיה - תיחשב לחברה תושבת ישראל, שכן השליטה והניהול הממשיים שלה היו בידי בעלי מניותיה בישראל. נקבע כי המנהלים הבלגים ביצעו תפקידים מקצועיים בשירות המערערת, אולם בביצוע תפקידים אלה לא שלטו המנהלים הבלגים במערערת ואף לא ניהלו את עסקיה השוטפים. לאור האמור נפסק כי רווח ההון שנצמח למערערת ממכירת מניות סלטי צבר חייב במס בישראל. לעמדת המערערת, בית המשפט המחוזי שגה בכך שדחה את טענתה בדבר בטלות השומה מחמת התיישנות במשלוח השומה ונימוקיה, אך בשל כניסתו של המייצג למערכת שע"מ ומודעותו לקיומה של השומה במערכת. עוד מעלה המערערת טענות לגופו של עניין בקשר לסיווגה כחברת תושבת ישראל. דיון על פי פסיקת בית משפט העליון, תכלית סעיפי ההתיישנות בפקודה היא ליצור ודאות אצל הנישום ביחס לשומתו, במסגרת זמנים קבועה ומוגדרת. ההלכה היא כי כדי שיראו את פקיד השומה כמי שהפעיל במועד את סמכותו להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו או להכריע בהשגה עליה, עליו לשלוח את החלטתו הסופית בטרם חלף המועד הקובע, ושומה אשר נשלחה לאחר המועד הקובע תהא בטלה. הסוגיה העומדת להכרעה היא השפעתה של ידיעה בפועל של הנישום בדבר קיומה של שומה בעניינו על מרוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו. כלומר, האם הקביעה כממצא עובדתי שהנישום ידע בפועל על קיומה של שומה בעניינו "מכשירה" את השומה שנשלחה לנישום לאחר המועד הקובע? מהתפתחות ההלכה עולה כי הקו המנחה בפרשנות סעיפי ההתיישנות בפקודה הוא כי תכליתם לצמצם את התקופה שבה מצוי הנישום בחוסר ודאות לגבי שומתו ביחס לשנת מס מסוימת, וזאת על דרך של יצירת מועד אשר עד אליו חייבת להתקבל החלטת פקיד השומה. על מועד זה להיות מוגדר בבירור, כדי שיוכל הנישום להסתמך עליו כאשר הוא מכלכל את צעדיו העתידיים. לשם הגשמת תכלית הוודאות, ההסדר שנבחר קובע מסגרת זמנים קשיחה וברורה שבה חייב פקיד השומה לעמוד, אחרת יופעלו הסנקציות של קבלת השומה העצמית או קבלת ההשגה מבלי לבחון אותן לגופן. הסדר זה מבטא העדפה של ערך הוודאות כערך מכריע, וזאת אף על חשבון ערכים אחרים של מערכת המס. הדגש המרכזי שיש ללמוד מתוך הלכת סמי ופסקי הדין שבאו אחריה הוא כי יש להבטיח שפקיד השומה יקבל את החלטותיו במועד שנקבע לכך בדין, וכי ישלח אותן אל הנישום בטרם חלף המועד הקובע. המשתנה המכריע הוא פעולתו של פקיד השומה, ללא קשר להתנהגותו של הנישום או לידיעתו האפשרית בדבר קיומה של החלטה בעניינו, אשר טרם ניתנה באופן סופי. כך למשל בעניין דור און: על אף שלא הייתה מחלוקת בדבר ידיעתם של הנישומים באותו מקרה על הכוונה להוציא להם שומה, הדגיש בית משפט זה כי ידיעתו של הנישום צריכה להיות בדבר עצם משלוח ההחלטה ולא רק בדבר תוכנה, שכן רק אז "זה באמת נגמר", אך "כל עוד לא הועברה לידיעת הנישום ההחלטה החתומה כדת וכדין – לא מסתיים מבחינתו עידן חוסר הוודאות". ידיעתו של הנישום בדבר כוונת פקיד השומה אינה פרט רלוונטי אפוא לשאלת התיישנות סמכותו של פקיד השומה, והמועד היחיד שבו נפסק מרוץ הזמנים הוא המועד שבו השלים פקיד השומה את סמכותו ושלח את השומה החתומה והסופית. הכלל המשפטי שנקבע בעניין דור און הוא ברור, ודאי, וקל ליישום, ומגשים היטב את תכלית סעיפי ההתיישנות בפקודה. הלכת סמי מתמקדת בפקיד השומה ובעמידתו בזמנים, בניסיון ליצור כלל שהוא ודאי לנישום ושביכולתו להסתמך עליו. אמת המידה שלפיה ייקבע אם פעולת פקיד השומה נעשתה במועד אינה צריכה להיות תלויה בצד האחר הנוגע לדבר ובהתנהגותו. זאת ועוד, שידור השומה למערכת שע"מ אינו מהווה את השלמת סמכויותיו של פקיד השומה, שכן הוא טרם שלח את השומה הסופית והחתומה אל הנישום, והשומה טרם יצאה מידיו. אף אם הנישום מודע בפועל לקיומה של שומה זו ולתוכנה, הוא ודאי עשוי לחשוב שהשומה עשויה להיות מבוטלת ושאינה סופית (על אחת כמה וכמה שעה שהשומה ששודרה למערכת השע"מ אינה חתומה), ובוודאי אינו יכול לדעת אם תישלח השומה במועד. נוסף על כך, יצירת חריגים להלכת סמי עשויה לעורר התדיינויות עובדתיות בקשר לידיעתו או אי ידיעתו של הנישום בדבר השומה. מוטב להימנע ממחלוקות עובדתיות מעין אלה, אשר יפגעו בערך הוודאות של הנישום ויפגעו ביכולתו לכלכל את צעדיו החל במועד ברור ומוגדר. מבחן הבוחן את ידיעתו של הנישום יחטא אפוא לתכלית שביסוד הלכת סמי וההלכות שבאו בעקבותיה. על כן, גם במצב שבו קיימת ידיעה בפועל של הנישום בדבר תוכן ההחלטה לגביו ונימוקיה במסגרת המועד הקובע, אין בכך לסייע למשיב כאשר זה שולח שומה באיחור ממועד זה. יתרה מכך, פקיד השומה הוא אף מונע הנזק היעיל ביותר. המועדים הקבועים בסעיפי ההתיישנות בפקודה מעניקים לפקיד השומה מרווח זמן משמעותי לקבל את החלטותיו בדבר דוחות שומה עצמית והשגות של נישומים. אי עמידתו של פקיד השומה במועדים אלו היא היוצרת מחלוקות עובדתיות ומשפטיות אשר ניתן היה להימנע מהן בנקל, ואשר עניינן בזוטות כגון המחלוקת במקרה שלפנינו בדבר משמעות כניסת המייצג למערכת. לאור האמור יש לקבל את הערעור, לבטל את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ולפסוק כי השומה אשר הוצאה למערערת נשלחה לאחר המועד הקובע ומשכך דינה להתבטל, וכי על המשיב לקבל את דוח השומה העצמית אשר הגישה המערערת לשנת המס 2000. משכך, מתייתר הצורך לדון ולהכריע בשאר הטיעונים אשר העלתה המערערת בערעורה. תוצאה הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 50,000 ש"ח. בבית המשפט: העליון לפני: כב' השופטים השופטים ס' ג'ובראן, א' שהם וע' ברון ניתן ביום:13.10.2015     <center>>