אופן מיסוי פיצוי הפקעה

ע"א 1829/13 ישיבת ויז'ניץ בית ישראל ודמשק אליעזר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים   בית המשפט העליון דן בשאלת מרכיביו ואופן מיסויו של סכום אשר התקבל על ידי המערערת במסגרת הסכם בינה לבין עיריית ירושלים, כפיצוי בגין פגיעה והפקעת זכויותיה במקרקעין שבבעלותה. בית המשפט קיבל את עמדתה של המערערת כי הסכם הפיצויים בינה לבין העירייה והוועדה המקומית משקף את ארבעת רכיבי הפיצוי שעליהם הוסכם בהסכם, וכי לא היה מקום להתערבות המשיב ברכיבי הפיצוי תוך הוספת רכיב של מכירה מרצון. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים הערעור שלפנינו נסב על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין בירושלים בשאלת מרכיביו ואופן מיסויו של סכום אשר התקבל על ידי המערערת במסגרת הסכם בינה לבין עיריית ירושלים, כפיצוי בגין פגיעה והפקעת זכויותיה במקרקעין שבבעלותה. בהסכם נקבע כי כנגד רכישת מלוא זכויות המערערת במקרקעין תשלם העירייה למערערת סך בשקלים השווה ל-1,072,972.5 דולר ארצות הברית (4,368,071 ש"ח). הסכם הפיצויים מונה את רכיבי הפיצוי השונים, כדלקמן: פיצוי בגין הפגיעה בשווי נכסי המערערת על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965 (להלן: "חוק התכנון"); פיצוי בעקבות ההפקעה של זכויות המערערת בחלקות על פי התכניות הרלוונטיות; פיצוי בגין הפקעת זכויות המערערת ביתרת החלקות שלא נכללו בהפקעה שבתכנית; וכן הוצאות משפטיות והוצאות נלוות אחרות כדין. עם זאת, בהסכם לא נקבעו הסכומים בגין כל אחד מרכיבי פיצוי אלה. בעקבות שומה מיום 19.4.2001 שהוציא המשיב למערערת בגין הסכם הפיצויים, נתגלעה מחלוקת בין המערערת למשיב באשר לסיווג ראשי הפיצוי שבהסכם ואופן המיסוי הראוי של הסכומים ששולמו במסגרתו. עניין זה נדון לפני ועדת הערר. הנפקות לסיווג, שהיא שיעור המס שחל על כל רכיב פיצוי, שונה. על תמורה שנתקבלה מהפקעה חל מיסוי בשיעור מופחת של 50%, על פיצוי בגין פגיעה לפי סעיף 197 לחוק התכנון באותה תקופה נקבע מיסוי במסגרת מס הכנסה, ואילו על תמורה ממכירה מרצון של המקרקעין חל מיסוי מלא. ועדת הערר מיקדה את המחלוקת בשתי שאלות: האחת, האם יתרת החלקות הועברה לעירייה כמכר מרצון (כטענת המשיב) או שמא הופקעה כיתרת מקרקעין שנפגעו, על פי סעיף 190(א)(1) לחוק (כטענת המערערת)? השנייה, האם לצורך קביעת שיעור הפיצוי ששולם לפי סעיף 197 לחוק התכנון יש להביא בחשבון גם את הפגיעה במקרקעין שנבעה מתכניות קודמות לתכנית 4573? ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיב. דיון השאלה שבמחלוקת היא מהי מהותה הכלכלית של העסקה שנערכה בין המערערת לעירייה, ואם יש מקום לסיווג שונה או לסיווג מחדש של העסקה נשוא ההסכם לצורכי גביית מס אמת. בענייננו, מוסכם כי אין הוראות ייחודיות בדיני המס המאפשרות סיווג שונה של העסקה נשוא הערעור, ואין מדובר בתכנון מס המצריך סיווג מחדש באמצעות פנייה לנורמות האנטי-תכנוניות של "עסקה מלאכותית" הקבועות בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("להלן: "הפקודה") ובסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). לפיכך, יש לבחון האם הסכומים שהעירייה והוועדה המקומית התחייבו לשלם למערערת פוצלו באופן שרירותי, בניגוד לדין ולמהות הכלכלית שבבסיס ההסכם. מקובלת טענת המערערת כי על ההסכם חלה חזקת הכשרות והחוקיות מבחינת העירייה והוועדה המקומית, וחזקה עליהן כי הסכמתן לפצות את המערערת על פי ארבעת ראשי הפיצוי שבהסכם – שאינו כולל ראש פיצוי בגין מכירה מרצון – ניתנה כדין, מתוך התייחסות לשיקולים עניינים בלבד. במקרה זה לא רק שלא הובאו ראיות לסתור את החזקה אלא שהחלוקה לארבעה ראשי פיצוי מעוגנת היטב בחוות הדעת שניתנה לעירייה, על פי הזמנתה. מדובר בראיה חותכת לאומד דעת הצדדים ולכוונה ולתכלית שבבסיס ההסכם, באשר אלו הם בדיוק שלושת הרכיבים שפורטו בהסכם (בצירוף רכיב ההוצאות, שלגביו אין מחלוקת בין הצדדים). ראשי הפיצוי המופיעים בחוות הדעת השמאית, עולים אפוא בקנה אחד עם לשון ההסכם, שאינה כוללת כל התייחסות לרכיב של "מכר מרצון". חזקה על העירייה ועל הוועדה המקומית, כי לא פעלו כמתנדבות. חזקה עליהן, כמי שהיו מלוות בייעוץ משפטי צמוד, כי אילו סברו שהשמאי מטעמן טועה או שיש תוחלת בהעלאת טענות שונות כנגד מתן פיצוי ליתרת השטח שלא הופקע או בהעלאת טענות התיישנות לגבי הפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון, היו עושות כן. לא נטען, וממילא לא הוכח, כי לעירייה היו שיקולים נסתרים. לא נטען ולא הוכח כי העיריה פעלה מול המערערת תחת לחץ זמן או תחת אילוצים, עקב פעולות לא חוקיות שעשתה, כך שלעירייה ולוועדה המקומית לא היו סיבות לרכוש את יתרת המקרקעין כ"רוכש מרצון" שלא במסגרת ההפקעה ואגב ההפקעה. ההסכם מהווה מעין הודאה של העירייה ושל הוועדה המקומית כי יתרת הקרקע נפגעה ויש לראותה כאילו הופקעה, מה גם שיתרת הקרקע מיועדת ממילא למטרה ציבורית. הלכה למעשה, המשיב התיימר להיכנס לנעליהן של הוועדה המקומית ושל העירייה, להעלות את כל הטענות האפשריות שיכולות היו לעלות לשיטתו – למשל טענת התיישנות התביעות לפי סעיף 197 וטענה לתחולת סעיף 200 לחוק התכנון – ולפסוק על-פי טענות אלה, משל היה המשיב עצמו הרשות המפקיעה. זאת אף על פי שההסכם משקף מהות כלכלית אמיתית, ולא שרירותית. אין לפנינו כל ראיה שהצדדים להסכם פעלו, חלילה, שלא בתום לב. מבחינתה של המערערת היא קיבלה פיצויי הפקעה כדין, אף תוך שמירת זכויותיה לטעון לסכומים נוספים. בהיבט זה, המשיב כמוהו כגורם זר מתערב, שבניתוח מדוקדק לאחור קובע כי לא בפיצויי הפקעה עסקינן אלא במכר מרצון. אכן, הצדדים להסכם הגיעו להסכמה ללא צורך בהליכים משפטיים ממושכים, אך תופעה זו יש לעודד, והיא אינה צריכה להיות בעוכריה של המערערת. תוצאה הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 30,000 ש"ח. בבית המשפט: העליון לפני: כב' השופטים י' עמית, צ' זילברטל ומ' מזוז ניתן ביום: 8.10.2015       <center>>