טיוטת חוזר בעניין מיסוי שירותי דת (מס הכנסה ומע"מ)

לאחרונה פרסמה רשות המסים טיוטה של חוזר הדן במיסוי התקבולים השונים המתקבלים בידי נותני שירותי דת. החוזר דן בשאלת החבות במס הכנסה ובמע"מ בידי נותני שירותי דת (רבנים, מקובלים, מוהלים, חזנים וכו') בגין שירותי דת הניתנים על ידם (עריכת חופות, בריתות, תפילות, ברכות, עצות, הילולות, תיקונים, חלוקת קמיעות ומכירתם, תשמישי קדושה, מתן שירותי כשירות וכו'). להלן עיקרי טיוטת החוזר: הקושי בקביעת עצם חבות המס בגין מתן שירותי דת נובע בעיקר משני הבאים:

• לעתים ניתנים שירותי הדת "ללא תמורה" ומנגד ניתנות "תרומות" לנותן השירותים, כאשר מקבל השירות "אינו מחויב" לשלם עבורו אלא מחליט מיוזמתו לתת תרומה לנותן השירות.
• טענת נותן שירותי הדת כי פעילותו אינה מגיעה כדי "עסק".

יצוין כבר עתה כי על פי החוזר ככל שמתן שירותי דת נעשה מתוך מסגרת של "מוסד ציבורי", קביעת מתן שירות הדת כחייב במיסוי מצומצמת הרבה יותר, זאת בשל הוראת הפטור בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"): מתן שירות דת שלא באמצעות מוסד ציבורי:

• במקום שבו ניתן שירות - תיחשב התמורה ככלל כהכנסה.
• ההכנסה ממתן שירות הדת תיחשב הכנסה ממשלח יד, ובהתקיים מבחנים שנקבעו בפסיקה (תדירות, בקיאות, היקף כספי, אירגון וניהול ועוד) - כהכנסה מעסק (שניהם לפי סעיף 2(1) לפקודה).
• כחלופה לאמור נקבע כי התקבולים יחשבו הכנסה לפי סעיף 2(7) - הכנסה מרכוש, או אף 2(10) - הכנסה ממקור אחר.
• לא רק כשיש דרישת תשלום מפורשת או הסכמית מנותן השירות או מי מעוזריו יראו בתקבול הכנסה, אלא אף ככל שקיימת רק נורמה חברתית לשלם ("מתנדב" / "תורם" וכו') או שהייתה ציפייה לקבלת תשלום, יראו התקבול כהכנסה.
• "המבחן לסיווג התקבול כמתנה או כהכנסה הוא אם התקבול ניתן בתור מחווה של הבעת תודה במישור הרגשי, כנדיבות לב גרידא או שמא כתמורה וכגמול עבור שירות שניתן."
• תרומות הנעשות מתוך אמונה, טעמי צדקה או מעשר כספים, ככל שלא ניתן שירות, הן מתנה/תרומה פטורה ממס. 

ככל שנקבע כי מדובר בהכנסה מעסק או משלח יד כאמור, על נותן השירות להירשם במע"מ כעוסק ויהא חייב במע"מ הן על מתן שירותי הדת והן על מכירת קמיעות, סגולות וכד'. לא זו אף זו, עוסק כאמור שקיבל תרומה (ללא כל מתן שירות), יהא חייב במע"מ בגינה בשל הוראות סעיף 12 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "חוק מע"מ"). שירותי דת באמצעות מוסד ציבורי: מוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) לפקודה חייב לעמוד בכמה מבחני סף: חבר בני אדם של שבעה בני אדם לפחות שאינם קרובים, המוסד קיים ופועל למען מטרה ציבורית, המוסד מגיש דוחות כנדרש, ועוד. מטרה ציבורית היא - לרבות שירותי דת. מכאן כי ככל ששירותים כאמור יבוצעו באמצעות מוסד ציבורי במסגרת מטרותיו, יחול על התקבולים שיתקבלו פטור ממס הכנסה. אף שהסעיף שולל פטור ממס הכנסה ככל שמדובר בהכנסות מעסק שעוסק בו המוסד הציבורי כגון שכר לימוד המתקבל בידי אוניברסיטה (שאין ספק שפעילותה מגיעה כדי עסק), הרי ככל שהפעילות היא במסגרת מטרות המוסד (במישרין), יחול הפטור ממס בידיה. באותו אופן מוסד ציבורי הגובה כספים עבור שירותי דת שהוא נותן, יהא פטור על הכנסותיו הן ממתן שירותי דת והן על תרומות שקיבל.  מלכ"ר כאמור - אף שפטור ממע"מ עסקאות יהא חייב במס שכר על השכר ששילם. נכסי המלכ"ר אשר ישמשו את מי מעובדיו/ בני משפחה/ צד קשור - שווי השימוש בהם יחשב לשכר והמלכ"ר יחוב בגינו במס שכר. החוזר עושה לראשונה הקבלה בין מערכות המס: גוף שסווג במע"מ כמלכ"ר, ומתקיימים בו תנאי סעיף 9(2) לפקודה - יוכר כמוסד ציבורי לעניין פקודת מס הכנסה. לעומת זאת, מי שסווג כעוסק במרשמי מע"מ - לא יוכל להחיל עליו את הוראות סעיף 9(2) לפקודה.   לסיכום: החוזר מנסה לשפוך אור וליצור אחידות בנושא ששנים רבות היה "מעורפל". נקווה שכך יהיה.

הכותבים - ממשרד ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ  http://www.ahec-tax.co.il   <center>>