העברת מניות של איגוד מקרקעין לחברה על פי הוראות סעיף 104ג לפקודת מס הכנסה – דין מיסוי מפלה הדורש תיקון חקיקה

חלק ה2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") עוסק בשלוש חלופות עיקריות של שינויי מבנה: (א)  מיזוג תאגידים – סעיפי 103 לפקודה; (ב)   העברות נכסים – סעיפי 104 לפקודה (ג)   פיצול תאגידים – סעיפי 105 לפקודה. בסעיפים 103, 105, 104א, 104ב(א)-(ג) ו-104ב(ו) לפקודה קבע המחוקק הוראות לפטור ממסים, אך למעשה אין מדובר בפטור, אלא בדחייה של חבות המס עד למימוש הכלכלי. תכלית דחיית המס, בדומה לשאר ההסדרים בחלק ה2 לפקודה, היא לנטרל את שיקולי המס בביצוע שינויי המבנה. זאת, במיוחד כאשר שינויי מבנה מתאפיינים בכך שהכסף אינו עובר במזומן מיד ליד, עובדה שהייתה מקשה על מימון תשלום המס באירועים כאלה. לפיכך, במסגרת זו המחוקק פוטר ממס העברות נכסים בין ישויות משפטיות שונות, כל עוד נשמרת מידה רבה של זהות בבעלות הכלכלית בנכסים המועברים במסגרת שינויי המבנה. כדי להגשים תכלית זו מתייחסים הפטורים לפי סעיפים אלו לכל מס שבו עלול המעביר להתחייב לפי הפקודה, לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") ולפי חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חור התיאומים בשל אינפלציה"). באופן דומה, וכדי להוסיף ולהקל על ביצוע שינויי מבנה, הקל המחוקק גם עם החברה הקולטת וקבע שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% בגין קבלת נכס שרכישתו חייבת במס רכישה, ככל שמעביר הנכס היה פטור ממס שבח על פי הוראות פרק ה2 לפקודה. עם זאת, בעניין הוראות סעיף 104ג לפקודה, שאף הוא כאמור מצוי בחלק ה-2 לפקודה ואף הוא עונה על התכלית הכלכלית שעמדה לנגד עיניו של המחוקק, בהוראות הסעיף ישנה חוסר אחידות בהוראות המס. הוראות סעיף 104ג לפקודה קובעות כי : "(א) חברה המעבירה לבעל מניותיה את כל המניות שהיא מחזיקה בחברה אחרת (להלן - המניות המועברות) לא תתחייב במס לפי פקודה זו או לפי חוק התיאומים בשל אינפלציה בשל מכירת המניות המועברות אם התקיימו כל אלה, ובלבד שהתקבל אישור המנהל לפני ההעברה;" כאמור לעיל, כל שינויי המבנה המופיעים בחלק ה2 לפקודה נהנים מהוראות פטור ממסים, הן לפי הפקודה, הן לפי חוק התיאומים בשל אינפלציה והן לפי חוק מיסוי מקרקעין. עם זאת, המחוקק הותיר תרחיש יחיד שלגביו לא יינתן פטור מלא ממסים, וזאת במקרה שבו חברה מעבירה לחברת האם שלה את כל המניות שהיא מחזיקה בחברה המהווה איגוד מקרקעין, תהא החברה כפופה למיסוי במס שבח, מכיוון שסעיף 104ג בנוסחו אינו מעניק פטור ממס שבח, אלא רק פטור מהוראות הפקודה ומהוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה.  לאור העובדה כי מניות באיגוד מקרקעין עונות על הגדרת זכות במקרקעין, המומעטת מהגדרת נכס לפי סעיף 88 לפקודה, לא תיהנה החברה המעבירה מפטור ממס לפי הפקודה, והיא תחויב במס שבח. לעומת זאת, העברה מקבילה של מניות חברה שאינה איגוד מקרקעין לחברת האם על פי הוראות סעיף 104ג לפקודה, תזכה את החברה המעבירה בפטור ממס לפי הפקודה, ובכך למעשה נוצרת אפליה פסולה בין שני המקרים. אפליה הנובעת מחוסר אחידות בחקיקת הוראות המס בסעיף 104ג לפקודה. ואם לא די בזאת, גם רכישת המניות בידי חברת האם תחויב במס רכישה מלא חלף חיוב בשיעור מס רכישה מופחת בשיעור של 0.5%. לפיכך, לאור האפליה הפסולה והלא ראויה, טוב יעשה המחוקק אם יקבע תיקון חקיקה שבמסגרתו יתוקנו הוראות סעיף 104ג לפקודה, כך שלפטור ממסים יצטרף גם הפטור ממס שבח. נוסף על כך, בשל העובדה כי ישנה חתירה לתשלום מס אמת, מוצע לשקול אפשרות לביצוע החזרי מס רטרואקטיביים בכל אותם מקרים שבהם חויבו חברות כאמור במס שבח ובמס רכישה מלא, וזאת בעקבות הכשל החקיקתי האמור. כמו כן, המחוקק יידרש להוסיף התייחסות בהוראות פרק ה2 לפקודה בעניין חיוב במס רכישה מופחת, מתווה המבוצע במסגרת הוראות סעיף 104ג לפקודה.

הכותבת – בעלת משרד לייעוץ מס, פתרונות מיסוי ומיצוי זכויות אל מול המוסד לביטוח לאומי.     <center>>