לא ניתן להוריש הפסדים לצורכי מס

ע״מ 41641/14 בנימין ואורי שרגא נ' פקיד שומה חולון   בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי לא ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצורכי מס. נוסף על כך, לא ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים כך שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון שיופק בידי יורשים ממכירת נכס אשר שימש באותו עסק. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים במשך שנים ניהלה המנוחה, רוזה שרגא, עסק כעצמאית. העסק היה ממוקם בבניין שבבעלותה. מניהול העסק הצטברו הפסדים לצורכי מס. כשבעלת העסק נפטרה, ילדיה ירשו את הבניין, וזמן קצר לאחר מכן נסגר העסק ונמכר הבניין. מכירת הבניין הניבה שבח. השאלה העומדת בבסיס הערעור היא אם היורשים (המערערים) זכאים לקזז את ההפסד העסקי המועבר שהיה בידי המנוחה כנגד השבח. לשיטת המערערים, כדי לגבות מס אמת אין לתת להפסדים הצבורים של נישום שנפטר להתאייד ולהיעלם. לשיטתם, פרשנות תכליתית של סעיף 28 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") תביא לכך שהמונח ״אותו אדם״ שבסעיף יחול גם על יורשיו החוקיים של הנישום הנפטר. לשיטת המערערים, לעניין דיני הירושה "הפסד" הוא נכס הכלול בעיזבונו של הנפטר, ולפיכך חלק ההפסד שבעיזבון עובר בירושה ליורשים אשר יהיו רשאים לקזזו. מנגד, לשיטת המשיב הוראות סעיף 28 לפקודה הן ברורות ומאפשרות קיזוז הפסדיו של אדם אך ורק כנגד הכנסותיו שלו עצמו, וכי אין כל עיגון לפרשנות מרחיבה הרואה ביורשיו של אדם כלולים במונח "אדם" לעניין יישום סעיף 28 לפקודה. דיון סעיף 120 לפקודה קובע עיקרון שלפיו עד למועד פטירתו של אדם מקורות ההכנסה וההכנסות הנובעות מהם שייכות לו, וההכנסות נישומות על שמו. מרגע הפטירה ההכנסות הנובעות מאותם מקורות שייכות ליורשים עצמם והם נישומים בגינן. יש לקבל את עמדת המשיב שלפיה אין כל עיגון לכך שהפסד שהיה לאדם אחד ניתן לקיזוז כנגד הכנסה שאדם אחר מפיק, אפילו במצב שבו אותו אדם הוא יורשו של בעל ההפסד. אמנם ישנם הסדרים ספציפיים לעירוב הכנסות, כמו בני זוג נשואים שלהם נערך חישוב מאוחד, חברות תעשייתיות המגישות דוחות מס מאוחדים ומיזוג חברות. זכות קיזוז ההפסדים היא אישית. אדם אינו מזוהה עם יורשיו לכל דבר ועניין. אין כלל גורף הקובע כי כל זכות חיוב או מעמד מכל סוג שהוא, רכושית או אישית, שהייתה לאדם פלוני תעבור במותו ליורשיו. גם בהגדרת "אדם" שבסעיף 1 לפקודה לא כלולים יורשים. בצדק מפנה המשיב לסעיף 1 לפקודה לעניין הכנסה מיגיעה אישית, שם, בין החלופות, נאמר באופן מפורש לעניין זה – ״אדם״ לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו. ללמדנו כי בהיעדר התוספת האמורה לא הייתה אפשרות לפרש את המובן "אדם" מעבר למובנו הרגיל. יש לדחות אף את טענת המערערים הטוענים שאף אם סעיף 28 לפקודה כשלעצמו אינו מסדיר באופן מפורש את זכותו של יורש לעשות שימוש בהפסדים המועברים של מוריש, התוצאה מתחייבת מעצם היות ההפסדים או הזכות לקיזוזם נכס שעובר בירושה לידי היורש. אין הגדרה אחידה למונח "נכס" בחקיקה הישראלית. לפי הספרות המשפטית "נכס" עשוי להקיף מקרקעין, מיטלטלין, קניין רוחני, זכויות קניין כלפי נכסים אחרים וחיובים. לכל הדברים הללו תכונה משותפת אחת – הם ניתנים להערכה כספית.  ואולם, לא כל זכות רכושית ניתנת להעברה מאדם לאדם. ייתכן שהזכות אינה ניתנת להעברה מעצם טבעה וטיבה, ויש שהדין מגביל או אוסר את ההעברה. ובעניין המונח "עיזבון", היות וחוק הירושה, התשכ"ה-1965 נועד להסדיר את העברתם של דברים מסוימים המורשים ליורשים, הרי יש להביא בחשבון רק דברים שהם עבירים במהותם. דהיינו, עבירוּת של דבר לא תילמד מן היכולת להוריש אותו, אלא להיפך, היכולת להוריש דבר מסוים כחלק מעיזבון תילמד מעבירותו. אמנם אין מחלוקת כי להפסד עשוי להיות ערך כלכלי לנישום עצמו. ואולם, יש מרחק בין ייחוס ערך כלכלי להפסד צבור לבין הסקת המסקנה כי ההפסד ניתן להעברה. אמנם בשנים האחרונות מגמת הפסיקה היא להרחיב את יכולת קיזוז ההפסדים, אך לא ניתן לדלות ממנה תמיכה לקיום זכות להורשת הפסדים. אין כל הצדקה לסחר הפסדים, לא במובן הרחב, ולענייננו גם לא במובן הצר. הכרה בזכות למכור הפסד צבור, להסב אותו או להעניקו לנישום תחטיא את תכלית ההסדר של קיזוז ההפסדים ועשויה להביא לפגיעה הרסנית באוצר המדינה. הפסד הוא אינו שטר המגלם חוב כספי מהמדינה לנישום, אלא הוא נתון שומתי שיש להביאו בחשבון בעת הטלת מס על אדם מסוים לאורך ציר הזמן. מושא תכלית קיזוז ההפסדים הוא מיסוי ההתעשרות הכלכלית של אותו אדם, נקודת הייחוס אינה הפעילות עצמה. בהורשה אין היגיון המצדיק סטייה מהעיקרון האמור והנחלת ההפסדים ליורש. אמנם הבעיה שנוצרה במקרה זה רלוונטית לעצמאיים בלבד, אם המערערים היו חבר בני אדם שתוחלת חייו אינה מוגבלת היה מנהל את העסק, הם לא היו ניצבים באותה בעיה, אך אין הדבר מצדיק את אימוץ גישת המערערים. אילו היה מנגנון בחירה של מכירה רעיונית עם מותו של אדם, התוצאה בתיק זה הייתה נמנעת. אך לא כך הדבר בחקיקה.   תוצאה הערעור נדחה. המערערים חויבו בהוצאות בסך 7,500 ש״ח. בבית המשפט: המחוזי תל אביב לפני: כב' השופט ה׳ קירש ניתן ביום:8.11.2015     <center>>