העברת מניות משתי חברות לחברה אחרת של אותו בעל מניות ומשיכת דיווידנדים מהן היא עסקה מלאכותית

תקציר: ע״א 1211/14 יחזקאל גוטשל ואח' נ' פקיד שומה למפעלים גדולים   בית המשפט העליון אישרר את פסיקת בית המשפט המחוזי ולפיה העברת מניות של שתי חברות שבהן החזיק המערער לחברה שבבעלותו בפטור מכוח הוראות סעיף 21א לחוק עידוד התעשייה (מסים), ומשיכת דיווידנדים מהחברות לחברת האחזקה בפטור לפי סעיף 126(ב) לפקודה העוסק בחלוקת דיווידנד בין חברתי, היא עסקה מלאכותית. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המערער, מר גוטשל, מכר את אחזקותיו במניותיה של חברה שבבעלותו לידי חברת אחזקות שבבעלותו המלאה, במחיר הגבוה משוויין של המניות, תוך שהוא טוען לפטוֹר מתשלום מס רווחי הון בגין המכירה. לצורך תשלום עבור רכישת המניות, הועברה לחברת האחזקות הלוואת בעלים. חברת האחזקות פורעת מעת לעת את ההלוואה באמצעות כספי דיווידנד שמשלמות לה החברות שרכשה, אך המערער רואה עצמו כמי שאינו חייב במס בגין החזרי ההלוואה. האם במצב דברים זה נחשבות העסקאות שביצעו החברות עסקאות מלאכותיות שמהן רשאי פקיד השומה להתעלם? זוהי השאלה הניצבת במוקד הערעור. בית המשפט המחוזי קבע כי העסקאות בין גוטשל לבין חברת האחזקות, אכן היו, כטענת המשיב, עסקאות מלאכותיות, משום שכלל הטעמים הכלכליים אשר עמדו לשיטתם של המערערים ביסוד עסקאות אלו, אינם עומדים במבחן "יסודיות הטעם המסחרי", ומכל מקום, טעמים אלה אינם אמינים. דיון דין הערעור להידחות. תכליתן העיקרית של עסקאותיהם של גוטשל וחברת האחזקות הייתה הימנעות ממס או הפחתתו בצורה בלתי נאותה. משכך, יש לראות בעסקאות אלו משום עסקאות מלאכותיות, כאמור בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"). לטענת המערערים, שגה בית משפט קמא בכך שלא נתן דעתו לשאלת הלגיטימיות של תכנון המס בעניינם. בית משפט קמא, כך נטען, פתח בבחינת מלאכותיות העסקאות שבין גוטשל לבין חברת האחזקות, מבלי שבדק תחילה אם מדובר בניצול לגיטימי של הטבת המס אם לאו. לנוכח טענת המערערים יש מקום להבהיר את ההלכה בעניין זה. יש לבחון את סיווג העסקה באמצעות מבחן דו-שלבי. בשלב הראשון יש לבחון את השאלה, האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי. רק בהינתן תשובה שלילית לשאלה זו יש לבחון, בשלב השני, את מלאכותיות העסקה, על פי סעיף 86 לפקודה. נישום שביצע תכנון מס לגיטימי ניצֵל, הלכה למעשה, הטבת מס שהוקנתה לו במפורש בחקיקה. במצב דברים זה, אין זה משנה כלל אם המניע היסודי לפעולתו של הנישום היה האפשרות להפחית את חבות המס או שמא הוּנע מטעם מסחרי כלשהו. נישום אשר ניצל באופן לגיטימי הטבת מס המעוגנת בחקיקה ראוי ליהנות מהטבת המס גם אם טעמיו היו, בכללותם, מיסויים. יש לבחון את לגיטימיות תכנון המס על יסוד ההבחנה בין "תכנון מס חיובי" לבין "תכנון מס שלילי". תכנון מס חיובי מתרחש כאשר הנישום פועל על בסיס מדיניות מכוּונת ומוצהרת של המחוקק, שעניינה מתן פטור או הקלה במס. מנגד, תכנון מס שלילי מתרחש במקרה שבו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה, ועל דרך של ניצול פִּרצה שהתגלתה בה. הדרך לאתר תכנון מס שלילי היא על ידי מתן תשובה חיובית לשאלה ההיפותטית, האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה לנוכח תכנון המס שביצע הנישום. סעיף 101(א) לפקודה קובע כי הנפקת מניותיה של חברה בבורסה בישראל מהווה "מכירה" של מניות אלה, כהגדרתה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, ובגינה יש למסות את בעל המניות במס רווחי הון. הסעיף מקנה לבעל המניות אפשרות לדחות את אירוע המס בגין אותה "מכירה" (שמתרחשת בעת הנפקת המניות), עד לרגע שבו ימכור את מניותיו בפעם הראשונה שלאחר ההנפקה. לצד זאת, וחרף האמור בסעיף 101(א) לפקודת מס הכנסה, בתקופה שבה בוצעו העסקאות אִפשרו צו הפטור וחוק עידוד התעשייה (מסים), התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק עידוד התעשייה") לבעל מניות של חברה תעשייתית שהונפקה בבורסה למכור את מניותיו בפטור מלא ממס, גם אם לא מוּסה בעת הנפקת המניות.  הרצון לקדם ולעודד את הפעילות התעשייתית הביא את המחוקק לחקיקתם של צו הפטור ושל חוק עידוד התעשייה. תכנון המס העומד מאחורי אותה עסקה כוללת שלפנינו לא נועד לנצל הטבת מס שהוקנתה במפורש על ידי המחוקק. זאת מאחר שגוטשל נהנה, במסגרת עסקה זו, מהטבות מס משמעותיות נוספות, זולת הפטור ממס רווחי הון בעת מכירת מניות החברות. מבחינה מהותית, חברת האחזקות חילקה לגוטשל דיווידנדים פטורים ממס בכסות של החזר הלוואת הבעלים שהוא העביר לה. משכך, תכנון המס שביצע גוטשל כלל בתוכו גם את החיסכון במס בגין הכנסה מדיווידנדים לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה. כמו כן, מכירת מניותיהן של החברות במחיר "מופקע" הגדילה את יתרת המחיר המקורי של מניות אלה לצורך חישוב מס רווחי ההון בעת מכירתן בעתיד (על שתי הטבות המס הגלומות בעסקה). ואולם, דברי החקיקה שלפנינו כלל לא נועדו לפטור את בעלי המניות של החברות התעשייתיות מתשלום מס בגין הכנסה מדיווידנדים שהתקבלו מחברות אלה, וגם לא הייתה כל כוונה להעניק הטבה בדמות הגדלת יתרת המחיר המקורי בעת מכירתן. למעשה, הפטור הרלוונטי האחד והיחיד המוענק לבעלי המניות של החברות התעשייתיות, בהתאם לדברי החקיקה דנן, פטור ממס רווחי הון בעת מכירת מניותיהן של החברות, הא ותוּ לא. לפיכך, אין מדובר בניצול הטבת מס שהוקנתה בחקיקה, אלא בניצול בלתי לגיטימי של פרצה שהתגלתה בה. סביר להניח כי לוּ ביקש המחוקק לפטור בעלי מניות של חברות תעשייתיות ממס בגין הכנסתם מדיווידנדים שהתקבלו מחברות אלה או להגדיל את יתרת המחיר המקורי של החברות, הוא היה קובע זאת במפורש בין כלל הטבות המס השונות שפורטו בחוק עידוד התעשייה. משלא עשה המחוקק כאמור, המסקנה המתבקשת היא שפטור זה אינו בגדר אחת מהטבות המס, שבאמצעותן ביקש המחוקק לתמרץ את הנישומים. מדובר, לפיכך, בהטבת מס שנוצרה על רקע ליקוי או פרצה בחקיקה שהמחוקק לא היה מודע להם, להבדיל מהטבת מס מכוּונת, שניתנה על-ידו במפורש. טעם נוסף המוביל למסקנה כי תכנון המס שלפנינו הוא תכנון מס שלילי, נובע מעמדתו של המחוקק עצמו, בהתייחסו לתכנוני מס כאלה ואחרים שבוצעו מכוחו של סעיף 21א לחוק עידוד התעשייה. דברים אלו נובעים מדברי ההסבר לביטול הסעיף האמור, בשנת 1994, ולפיהם מאחר שהטבה זו נוצלה שלא למטרה שלשמה ניתנה והפכה כר נרחב להימנעות ממס, מוצע לבטלה. לפיכך, ביטול סעיף 21א לחוק עידוד התעשייה משמעו כי תכנוני המס שבוצעו במסגרתו במטרה להימנע מחבות במס, אינם עולים בקנה אחד עם תכליתו של סעיף זה. נתון זה מחזק את המסקנה ולפיה תכנון המס שנעשה בענייננו מהווה תכנון מס שלילי, באשר כל מטרתו הייתה לנצל את הפרצה החקיקתית שהתגלתה באמצעות השימוש בסעיף האמור. המסקנה המתבקשת היא, אפוא, כי העסקאות שבוצעו בין גוטשל לבין חברת האחזקות אינן עולות בקנה אחד עם תכליתם של דברי החקיקה החלים בעניינם. לפיכך יש לדחות את הטענה כי תכנון המס העומד מאחורי עסקאות אלה הוא תכנון מס חיובי, ויש לראות בעסקאות אלה כמשקפות תכנון מס שלילי ובלתי לגיטימי. יש לראות בעסקאות עסקאות מלאכותיות, שכן לא עמדו בבסיסן טעמים מסחריים זולת הרצון להימנע או להפחית את תשלום המס וודאי שהטעמים שהציגו המערערים אינם טעמים מסחריים יסודיים. תוצאה הערעור נדחה. המערערים חויבו בהוצאות בסך 30,000 ש״ח. בבית המשפט: העליון לפני: כב' השופטים ע׳ פוגלמן, א' שהם ומ׳ מזוז ניתן ביום:11.11.2015     <center>>