אופן החיוב במע"מ במכירת צימר ששימש הן לאירוח והן לצרכים פרטיים

ע"מ 58730/13 שלום חנוך נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב 1   בית המשפט המחוזי בתל אביב קבע כי עסקה למכירת בית ששימש צימר - הן לאירוח (לתקופה קצרה ובסכומים נמוכים) והן לצרכים פרטיים היא עסקה חייבת במס ערך מוסף מתוך סיווגו של הבית כ"ציוד". עם זאת נקבע כי המס יוטל על עסקת הרכישה בלבד ולא על עסקת המכירה. בית המשפט קבע כי קיים חוסר פרופורציה בולט בין המס שעשוי להיגבות בשל מכירת הציוד לבין המס שנגבה בשל הפעילות העסקית שהתנהלה בזכות הציוד (ביחס של כ-50:1). לעומת זאת, החיוב במס המתחייב בעסקת הרכישה ללא זכות קיזוז מס תשומות - עומד בפרופורציה נכונה יותר בהתחשב בשימוש המעורב שהתכוונו בני הזוג לעשות בבית הנדון. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים בית ישן בעיר צפת נרכש בחודש ינואר 2011 בתמורה ל-680,000 ש"ח. הבית שופץ ולתקופה קצרה שימש "צימר". בשלב מסוים התחילו בני הזוג וילדיהם ללון בבית מדי פעם בפעם בעת ביקוריהם בצפת. בין החודשים יוני 2012 לאוקטובר 2012 הופעל הבית כ"צימר" בן שלוש יחידות שונות. האירוח בצימר פורסם באינטרנט ולשם שיווק המקום הופק סרטון פרסומי. במהלך השנה שלאחר הרכישה בוצע בבית שיפוץ מקיף. בדוחות תקופתיים שהוגשו לשלטונות מע"מ בנוגע לחודשים מאי 2012 עד אוגוסט 2012 נוכו סכומי מס תשומות על סמך חשבוניות מס אשר התקבלו ממבצעי עבודות השיפוץ. לימים ביקש המערער לבטל את ניכוי מס התשומות האמור. העיסוק בהשכרת חדרי הצימר הניב הכנסות (לפני מע"מ) של כ-32,000 ש"ח. בחודש אוקטובר 2012, כעשרים חודשים בלבד לאחר רכישתו, הבית נמכר בתמורה ל-2,000,000 ש"ח.  המשיב סבור כי מכירת הבית היא עסקה חייבת במס ערך מוסף ועל כך חולק המערער. לפי גישת המשיב, בני הזוג הפעילו בבית עסק של השכרת חדרי אירוח (צימר). מכיוון שכך, הבית הוא בבחינת "ציוד" כהגדרת מונח זה בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("החוק") ועל כך מכירתו חייבת במס. בני הזוג עסקו במסחר בנכסי נדל"ן באופן כללי והבית הנדון נמכר במהלך עסקים אלה. מוסיף המשיב וטוען כי אין לתת משקל לעובדה כי בעת רכישת הבית לא נוכה מס תשומות בפועל ולעמדת המשיב עסקת הרכישה עצמה הייתה "עסקת אקראי" וככזו הייתה אמורה להתחייב במס. המערער מצדו טוען כי הוא ואשתו המנוחה לא עסקו באופן כללי בתחום הנדל"ן אלא רכשו מעת לעת נכסי מקרקעין כהשקעה מתוך חסכונותיהם. עיסוקו של המערער הוא בענף הטקסטיל וההלבשה ולא בנדל"ן. באשר לאפשרות כי הבית נמכר כ"ציוד" בשל קיום עסק אירוח, טוען המערער כי ככלל "בעל צימרים אינו בבחינת עוסק, אם לא מדובר בבית מלון, ובפרט ניסיון לנהל פעילות עסקית של מספר חודשים אינו בבחינת עסק גם אם לא היה מדובר בצימרים דווקא." דיון האם הבית נמכר "בידי עוסק במהלך עסקו"? אין חולק כי הבית הנדון הוא בבחינת "נכס" כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק. ואולם, האם הוא נמכר "בידי עוסק במהלך עסקו"? המסקנה שלילית. ניסיון המשיב לצייר את המערער כסוחר בנכסי מקרקעין אינו משכנע. משקלול מבחני העזר השונים - אופי הנכסים (מקרקעין), מספר הנכסים שנרכשו, מספר הנכסים שנמכרו, משך ההחזקה בנכסים שנמכרו, תדירות המכירות (שתיים בשנת 2000, אחת בשנת 2010 ועוד אחת בשנת 2012), מקור המימון, מידת הבקיאות של בני הזוג, היקף פעולות ההשבחה, ומכלול הנסיבות - המסקנה היא כי המערער אינו "עוסק" ברכישה ובמכירה של נכסי מקרקעין. באשר להיות המערער רשום כעוסק בתחום המקרקעין לצורכי מע"מ, ניתן לכך הסבר המניח את הדעת שלא נסתר: הדבר נעשה אגב רכישת המשרד בתל אביב והשכרתו לחברת גרמנט. לפני כן, כך משתמע, למערער כלל לא היה תיק במע"מ. אין לראות בתוכן הרישום האמור מעין "הודאה" מצדו של המערער כי הוא עוסק בעסקי נדל"ן. כתוצאה מן האמור, אין מקום לקבוע כי הבית נמכר "בידי עוסק במהלך עסקו". המערער אמנם מסווג כ"עוסק" אך מכירת הבית בצפת לא נעשתה "במהלך עסק" שנוהל על ידיו. מכירת הבית כ"ציוד" - הבסיס האפשרי היחיד שנותר לחיוב מכירת הבית במס הוא סיווגו של הבית כ"ציוד", דהיינו כאמצעי ייצור. החלופה הראשונה להגדרת המונח "עסקה" שבסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ" או "החוק") כוללת כידוע חלופת משנה. גם "מכירת ציוד" תיחשב ל"עסקה" למרות שהיא אינה מתבצעת "במהלך עסקו" של עוסק. "ציוד" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק". לפי טענה זו של המשיב, פעילות הצימר הייתה "עסק" בידי המערער והבית שימש לו למערער בעסקי הצימר, שלא יכלו להתקיים בלעדי המבנה שבו לנו האורחים. משכך, מכירת הבית חייבת במע"מ כמכירת ציוד, ללא קשר לשאלת מעמדו של המערער כעוסק במסחר בנדל"ן באופן כללי. המערער מצדו ניסה לטעון כי פעילות הצימר כלל לא הבשילה לכדי עסק משום שנמשכה זמן מועט בלבד ולא הספיקה להניב סכום ממשי של הכנסות. לפיכך אין זה ראוי או צודק להחשיב את הבית כ"ציוד" ששימש בעסק, ועל ידי כך להטיל מע"מ על מלוא התמורה בגין מכירת הבית. נפסק כי פעילות הצימר נוהלה כעסק לכל דבר, אם כי לא לתקופה ארוכה מדי לפני שהבית נמכר. מאפייני הפעילות מצביעים, רובם ככולם, על קיומו של עסק של אירוח אורחים בתמורה, ואם פעילות האירוח הייתה עסק, אזי הבית עצמו, ובו חדרי הצימר, ממילא היה בבחינת "ציוד" ששימש באותו עסק. מכלול הנסיבות - לרבות התשתית הפיזית של הבית (אשר הותאמה להשכרת יחידות), ריהוט ואבזור הבית, פרסום היחידות ותוכן הפרסום ומחירון האירוח - מצביע על יוזמה בעלת אופי עסקי ולא על דבר שנעשה באופן חובבני ומזדמן. כמו כן אין לומר כי השימוש בבית כצימר היה טפל לעומת השימוש המשפחתי (שגם הוא לא היה ממושך) וכי יש להתעלם ממנו כליל. אמנם העסק התקיים במשך זמן קצר יחסית ומן הסתם שמעו לא הספיק לעבור "מפה לאוזן", אך בכל זאת נוסד עסק והבית שימש בו כ"ציוד". עניין ניכוי מס התשומות הוא נסיבה אחת במכלול הנסיבות המצביעות על כך שהשכרת החדרים הייתה עסק לכל דבר ומסקנה זאת לא הייתה משתנה גם אם המערער היה נמנע מלכתחילה לדרוש את ניכוי מס התשומות ששולם עבור השיפוץ. אם כך, ומשקבענו כי מיזם הצימר עלה לכדי "עסק" למרות משכו הקצר, צודק המשיב כי רכישת הבית הייתה עסקת אקראי החייבת במס. המערער, כמי שעמד לעסוק בענף האירוח, אמור היה להוציא חשבונית עצמית בהתאם למנגנון הקבוע בתקנה 6ב, אך גם בכך לא מסתיים ניתוח העניין. משנקבע כי עסקת רכישת הבית הייתה אמורה להתחייב במס (כפי שהמשיב עצמו סבור), ומשנקבע כי אם המערער היה פועל כדין ומוציא בגין הרכישה חשבונית עצמית, לא היה ניתן לנכות את מס התשומות הכלול בה לנוכח הוראות תקנה 15, אזי מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 31(4), ועסקת מכירת הבית, החייבת לכאורה במס כמכירת "ציוד", תהיה פטורה ממס בסופו של דבר מכוח סעיף 31(4). אולם מן הראוי כי פטור זה על המכירה יחול רק אם ישולם המס המגיע בשל הרכישה. כאמור, הערעור הנוכחי הוא על החלטת המנהל באשר להטלת מס עסקאות על מכירת הבית בחודש אוקטובר 2012. למערער כלל לא הוצאה שומה לפי סעיף 77 לחוק מע"מ בקשר לרכישת הבית בחודש ינואר 2011 (אף על פי שבמסגרת הערעור דנן טען המשיב כי עסקת הרכישה הייתה חייבת במס). אף על פי כן, סמכותו של בית המשפט המחוזי הדן בערעור מס ערך מוסף על פי סעיף 83 לחוק רחבה דיה כדי לאפשר את התוצאה האמורה. אפשרות חיוב עסקת המכירה במס ערך מוסף, בנסיבות הנדונות, נובעת מהיות הבית "ציוד". ואולם הוא היה "ציוד" רק בחלקו, במקצתו, במובן זה שהוא גם שימש או נועד לשמש את המשפחה במישור הפרטי כמקום לינה בצפת. אמנם אין בחוק מע"מ הסדר ייחודי ל"ציוד במקצת" וגם מכירתו של ציוד המשמש בשימוש מעורב חייבת במס במלואה. תוצאה כזאת במקרה דנן, דהיינו חיוב מלוא מחיר המכירה (2,000,000 ש"ח) במס עסקאות בשל עיסוק במיזם הצימר שהכניס ככלות הכול כ-30,000 ש"ח פדיון לכיס המשפחה, היא תוצאה צורמת שקשה להצדיק מבחינה כלכלית מהותית. קיים חוסר פרופורציה בולט בין המס שעשוי להיגבות בשל מכירת הציוד לבין המס שנגבה בשל הפעילות העסקית שהתנהלה בזכות הציוד (ביחס של כ-50:1). מצב זה הוא למצער אנומלי ומעלה סימני שאלה באשר לצדקת גישתו של המשיב במישור הכלכלי המהותי. לעומת זאת החיוב במס המתחייב מניתוח הנסיבות שלעיל - ולפיו עסקת הרכישה, בהיקף של 680,000 ש"ח, חייבת במס ללא זכות קיזוז מס תשומות - עומד בפרופורציה נכונה יותר בהתחשב בשימוש המעורב שהתכוונו בני הזוג לעשות בבית הנדון. לאור כל האמור לעיל, תופחת השומה כך שהמס (בשיעורו שחל בחודש ינואר 2011) יוטל על סכום רכישת הבית (680,000 ש"ח) ועל סכום המס המחושב כאמור ייווספו הפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד הרכישה ועד היום. תוצאה הערעור התקבל באופן חלקי. לא נעשה צו להוצאות.   בבית המשפט: המחוזי תל אביב לפני: כב' השופט ה' קירש ניתן ביום: 26.10.2015     <center>>