החזר מס יתר ממס הכנסה – לאקונה בחוק מחד גיסא ואנרכיה מאידך גיסא

"אחת מן החובות של ממשלת ישראל ומשרד האוצר היא לוודא כי מערכת המס מגשימה את מטרותיה בסיוע למגזרים שקבע המחוקק. על הרשות לגבות מס אמת מהנישומים, להימנע מגביית מס ביתר, ואם נגבה - לבצע פעולות להחזירו." (מתוך דוח מבקר המדינה מס' 66א). ביום 28.10.2015 פורסם דוח מבקר המדינה האחרון, שמצוטט לעיל, וכרגיל הוא כלל התייחסות לרשות המסים בכמה היבטים: אי-מימוש זכויות של נישומים, סרבול והערמת קשיים במתן שירות לציבור, חוסר תיאום עם המוסד לביטוח לאומי ועוד. על רקע מקרה שטופל לאחרונה במשרדי, אנסה לחדד את אחד הנושאים המשתמעים מדוח מבקר המדינה, אף כי אינו נדון במישרין בדוח זה: אי-קבלת החזר מס הנובע מדוח שנתי במועדים הקבועים בחוק. נושא זה קשור קשר אמיץ לאי-מימוש זכויותיהם של אלפים רבים של נישומים, ונדמה כי רשות המסים מקלה בו ראש באופן שאינו ראוי, וזאת בלשון המעטה. ידוע שדוחות שנתיים המוגשים לרשות המסים (מס הכנסה) מטופלים בקצב שאינו עולה לרוב בקנה אחד עם הוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), יהיו הסיבות לכך אשר יהיו. ובמה הדברים אמורים? תחילה יש להבחין בין דוח שנתי המוגש לפי דרישה של פקיד השומה מכוח סעיף 131 לפקודה, לבין דוח שמגיש נישום ביוזמתו לצורך קבלת החזר מס מכוח סעיף 160 לפקודה. סעיף 160 לפקודה מגדיר את זמן הטיפול בדוחות החזר מס, וכפועל יוצא גם את זמני הטיפול של החזר המס הנובע מהם, בשונה לחלוטין מדוח שמוגש באופן סדיר כדרישת סעיף 131 לפקודה, וכדאי להכיר הוראות חוק אלו. החזר מס לפי סעיף 160 לפקודה – אין הגדרת זמן ברורה להשבת החזר מס "הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית – בין דרך ניכוי ובין דרך אחרת – יתר על הסכום שהיה חייב בו, והדוח לאותה שנה הוגש לא יאוחר מתום שש שנים אחריה, יהא אותו אדם זכאי, תוך שנה מיום שנערכה השומה שבה נקבע סכום היתר או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס שבה שולם המס, הכל לפי המאוחר יותר, שיוחזר לו תשלום היתר..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור – מ"ג) משכך, בירור המועד האחרון להשבת החזר מס כאמור, מחייב בדיקה ספציפית של מועד הגשת הדוח ואת השנה שאליה הוא מתייחס. אבל, לדעתי, ניתן להסכים כי בכל מקרה אלו הם פרקי זמן ארוכים בהרבה מעבר לנדרש ולסביר. מדוע נאלץ שכיר שנוכה לו מס ביתר להמתין חודשים ארוכים ואף שנים לקבלת החזר המס ששילם ביתר? ואולם, בהוראת החוק ישנה בעיה מובנית ועקרונית הרבה יותר כפועל יוצא של הקביעה: "תוך שנה מיום שנערכה שומה". אבל מהו מועד השומה אשר ממנו נתחיל למנות את אותם 12 חודשים? אין צורך לחפש תשובה, כיוון שהמחוקק פשוט לא נתן את דעתו על העניין. כך נוצר מצב אבסורדי בכל הקשור להחזרי מס לפי סעיף 160 לפקודה (שמשמש בעיקר שכירים), שרשות המסים (מס הכנסה) יכולה לטפל בהחזר המס בכל מועד שיתאפשר לה מבלי שהוראות החוק קובעות סדר זמנים כלשהו. ושוב, יש להזכיר, גם כאשר הוצאה השומה ניתן להמתין לשחרור ההחזר שנובע ממנה עד שנה, ולעתים אף יותר, והכל בחסות ובהתאם להוראות החוק כאמור. הדבר מקומם במיוחד מכיוון שאם לאותו שכיר ינבע דווקא חוב מס מהשומה שהומצאה לו (דבר שבהחלט קורה לעתים) הוא יהיה חייב לשלם את חובו בתוך 45 יום לכל היותר. ללא ספק, מצב משונה ומרגיז שכדאי שהמחוקק ייתן עליו את הדעת. החזר מס לפי סעיף 159א לפקודה – הוראות חוק ברורות ואנרכיה ביישום  סעיף 159א לפקודה מכוון רק למי שהגיש דוח שנתי מכוח סעיף 131 לפקודה, קרי, מי שיש לו תיק פעיל וכפועל יוצא חלה עליו חובת הגשה מוחלטת. מועד הגשת הדוח משתנה בהתאם לסוג הדוח (רגיל או במרשתת) וכפוף לארכות שונות הניתנות למייצגים בקשר ללקוחותיהם הרשומים, ולעתים לכלל ציבור הנישומים. אבל, מעת שהגיש נישום את הדוח השנתי, ובהנחה כי בדוח זה ישנה יתרת זכות, האם ניתן לומר לאותו נישום, ואפילו בהערכה גסה, מתי הוא יכול לצפות לקבל את ההחזר המגיע לו? החוק נותן את התשובה באופן חד-משמעי שאינו נתון לפרשנות או לשיקול דעת. אלא שרשות המסים מתייחסת להוראות חוק אלה כהמלצה בלתי מחייבת בלבד, ולרוב לא נדרשת לתת דין וחשבון על הפרת חוק זה. להלן תובא סקירה קצרה של הוראות המחוקק בעניין. סעיף 159א(ב) לפקודה קובע: "שילם אדם מס לשנת מס פלונית, בין בדרך ניכוי ובין בדרך אחרת, יתר על הסכום שהוא חייב בו על פי הדוח שהגיש לפי סעיף 131...תוחזר לו היתרה תוך 90 יום מיום שהגיש את הדוח, או ביום 31 ביולי בשנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח, לפי המאוחר..." קביעה גורפת זו יכולה להשתנות רק בהינתן מקרים כגון: 

1. הדוח אינו מבוסס על פנקסי חשבונות או על מסמכים נאותים (סעיף 159א(ב) לפקודה).
2. ספריו של הנישום לאותה שנה נפסלו (סעיף 159א(ב) לפקודה).
3. עיכוב מחצית ההחזר עד לתום 90 יום מההגשה אם הדוח בבדיקה (סעיף 160א(א) ו-(ב) לפקודה).
4. עיכוב ההחזר ל-90 יום נוספים אם במסגרת הבדיקה נקבעה שומה לפי מיטב שפיטה בסכום שלא יעלה על מחצית סכום המס שנקבע בשומה (סעיף 160א(ב) לפקודה).
5. אם הוגשה השגה על השומה לפי מיטב שפיטה, עיכוב ההחזר ל-180 יום נוספים בסכום שלא יעלה על מחצית סכום המס שנקבע בשומה (סעיף 160א(ב) לפקודה).
6. המשך עיכוב ההחזר עד גובה המס המלא שנקבע בשומה בשלב ב' (אם בהסכם ובאם בצו), כאשר בערעור על הצו בית המשפט יכול לתת הוראות אחרות בעניין (סעיף 160א(ג) לפקודה).

כפי שניתן לראות, הפקודה נותנת מענה ברור וחד-משמעי לשאלה מהו המועד המאוחר ביותר שיקבל הנישום את החזר המס. לא בכדי הוסף סעיף 160א לפקודה בתיקון 134, בעקבות התכתשויות משפטיות בנושא ולאחר שהשתרשה פרקטיקה של התנהלות פסולה בטיפול בהחזרי המס של נישומים בכלל, וכאלה המצויים בהליכי שומה בפרט. אבל, מכל הוראות החוק עולה עובדה אחת פשוטה וחד-משמעית: כל עוד לא נקט פקיד השומה פעולה כלשהי בתיק במסגרת 90 יום ממועד ההגשה של הדוח השנתי שממנו נובע ההחזר, אין לו כל סמכות לעכב את ההחזר או להתנות בדרך כלשהי על השבתו. נקודה. למעלה מן הצורך נציין כי בערכאות השונות חוזר בית המשפט ואוכף את זכותו של נישום לקבל לידו את החזר המס הנובע מדוח שהגיש, כאשר רשות המסים (מס הכנסה) יכולה להגביל זכות זו רק בהתאם להוראות החוק, ואין לה כל סמכות לסטות מהן. לדוגמה, דבריו של בית המשפט בפרשת קבוצת מרחב-אמפל בעניין, אגב חזרה ואזכור של החלטות רבות בנושא, ובכלל זה פסיקות מחייבות של בית המשפט העליון:       "כאשר עולה ספק לקיומו של מס ביתר – ספק כזה צריך המשיב לבחון במסגרת המועד הקצוב. כל זאת, בנוסף לחובה ולזכות של רשות המס לפעול ולבחון את ההכנסה החייבת במס, במסגרת זמן ארוך יותר. בנוסף, עומדים הליכים בהם יכול המשיב לנקוט, במקרה של חשש לקשיים בגביה, אם יחזיר את "מס היתר" ויתברר לאחר מכן, כי קיים חיוב במס. גישה כזו יש לכבד ולבסס, שהרי מושתתת היא על ההנחה, שככלל, נישום מגיש דו"ח אמת. הנחה זו, על אף שהיא ניתנת לסתירה, מטילה – בין במישרין ובין בעקיפין – חובת אמון, הגינות ותום לב על נישום, שהרי בתקופת הביניים דו"ח כזה מהווה בסיס להחזר "המס ביתר". בהעדר פעולה נדרשת אחרת מטעמו של המשיב כגון דרך פעולה המותווית בסעיף 194 לפקודה – "גביית מס במקרים מיוחדים", לא מוסמך היה המשיב, לעשות דין לעצמו ולעכב את החזר "המס ביתר"". (ראו ה"פ 47337-12-12 קבוצת מרחב – אמפל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים) סיפור מקרה – הפתרון בלית ברירה מצוי בבית המשפט נישום הגיש דוח שנתי על פי סעיף 131 לפקודה וקיבל הודעת שומה. את החזר המס שלו היה זכאי בהתאם לשומה הוא לא קיבל גם לאחר 120 יום. הנישום פנה לפקיד השומה וביקש את כספו, אך זכה להתעלמות מוחלטת, שלא לומר לזלזול, בסגנון יש עוד הרבה לפניך, חכה לתורך וכדומה. לא הועילו גם איומיו כי יפנה לערכאות בעניין, נהפוך הוא, פקיד השומה התבצר בעמדתו וטען שאינו מוכן "לתעדף" נישום אחד על פני האחרים. החזר המס שוחרר מיד לאחר הגשת התובענה, לא לפני שפקיד השומה ניסה "להלבין" את התנהלותו ולזמן את הנישום לדיון שומות דחוף, שכמובן באותה עת לא יכלה להיות לו כל נגיעה להחזר המס המעוכב. סופו של הסיפור הוא שהחלטת בית המשפט הייתה כי פקיד השומה כשל במילוי הוראות החוק, השיב את החזר המס רק עקב הגשת התובענה ולאחריה, ולקינוח קבע כי הנישום יקבל גם את מלוא הוצאותיו המשפטיות ואף פיצוי עונשי מהמדינה על התנהלותה (התיק נדון בדלתיים סגורות ופרטיו חסויים). כך הסתיים לו תיק מיותר לחלוטין שלא הייתה כל סיבה שיגיע לערכאות, ולאחר שכל בעלי התפקיד באותו משרד שומה פשוט כשלו כישלון חרוץ ומקומם בהפעלת שיקול דעת, ובכך גרמו נזק ישיר לקופת המדינה. אין ספק שהלקח לא נלמד במקרים מעין אלה, מכיוון שאותם אלה שיש בידם לחסל את הבעיות מראשיתן, לא נדרשים לתת דין וחשבון על התנהלותם הפסולה.  אמנם, ישנם נישומים שלא מפריע להם שהחזר המס שלהם "ישכב" ברשות המסים ויצבור הפרשי שערוך, שכיום הם טובים באופן משמעותי מהמקובל במשק. זו בהחלט זכותם, אך זו צריכה להיות מתוך חופש הבחירה שלהם, וברור שאי אפשר לכפות עליהם את "תכנית החיסכון" הזו. בקשר לכך נציין שגם אנו, המייצגים, מכירים את תופעת "כגודל ההחזר כן גודל המוטיבציה" המניעה את פקיד השומה לבקר את התיק במטרה להשאיר חלק מההחזרים בקופת המדינה, כך שתכנית החיסכון יכולה להתברר בהמשך כמקח טעות מצד הנישום. במקרה שלעיל, בסופו של דבר קיבל הנישום את כספו, אך רבים אחרים אינם עושים כן מחוסר ידיעה או מחוסר יכולת להניע מהלך כזה נגד רשות המסים. יש כאלה שממש חוששים פן יבולע להם אם יצאו למאבק להשבת כספם, והלוואי שיכולנו להגיד בפה מלא שחששם אינו מוצדק. אוכלוסיית נישומים זו צריכה לעמוד לנגד עינינו ואין להשלים עם הפרת זכויותיהם האזרחיות.   
סיכום א.      כאשר ישנה יתרת החזר הנובעת מדוח החזר מס, ולא מדוח שנתי שהנישום חייב בהגשתו, לוח הזמנים לטיפול ההחזר ולהשבתו הוא מעורפל הרבה יותר וחסרות הוראות בנוסח החוק עצמו שניתן להתבסס עליהן.   ב.       כאשר ישנו החזר מס הנובע מדוח שנתי שהנישום חייב בהגשתו, לרוב פקידי השומה אינם עומדים בהוראות החוק ומתייחסים לדרישות המחוקק בעניין כהמלצה בלבד, ובכך הופכים את הוראות החוק לאות מתה. ג.       המצב הקיים מוביל לעמימות מוחלטת של הנישומים בקשר למצבם, מקפחת את זכותם האלמנטרית להחזיק בכספם ויוצרת מנוף של לחצים לא הוגנים ולא חוקיים של פקידי השומה עליהם. ד.       ישנם פקידי שומה הנוטים להפעיל שיקול דעת פרקטי ודואגים להשיב לנישומים שפונים בעניין את כספם. ואולם, למרות החיוב שבכך, הרי מרגע שהדבר נתון לשיקול דעת מקומי, יוצא כי נישומים שונים מקבלים יחס שונה לאותו עניין שבו המחוקק ובתי המשפט אמרו את דברם בצורה ברורה. ה.      יש לזכור כי בעידן שבו דוחות שנתיים מגיעים ברובם ישירות למחשבי רשות המסים (בין שבשידור המייצג בשע"מ בין שבשידור ברשת של הנישום עצמו) ניתן בהחלט לדאוג לכך שהחזר המס יושב לנישום בהתאם להוראות החוק. ו.       אם בהמשך לאמור לעיל יעלה הנושא לסדר היום והלשכות המקצועיות יזמו שינויי ותיקוני חקיקה, ובמקביל הנהלת רשות המסים תורה למשרדים למלא את הוראות החוק בלי כחל וסרק, דיינו.

הכותב - עו"ד עצמאי, מומחה בתחום המסים ומרצה בנושאים משפטיים. חבר בוועדות מסים ומיסוי פלילי במחוז ת"א של לשכת עורכי הדין. לשעבר איש רשות המסים במגוון תפקידים מקצועיים וניהוליים [email protected]     <center>>