תמורה בגין ויתור על אופציה במקרקעין אינה הכנסה עסקית

ע"מ 621/14 פיננסיטק בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה בית המשפט המחוזי מרכז קבע כי תמורה בגין ויתור על אופציה במקרקעין ששולמה למערערת אינה הכנסה עסקית ולפיכך לא ניתן לקזז כנגדה הפסד עסקי מועבר. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים האם הכנסה שקיבלה המערערת בגין ויתור על אופציה במקרקעין היא בגדר הכנסה שבפירות (מעסק או מעסק אקראי), ולחילופין, בגדר "ריווח הון בעסק", ולפיכך ניתן לקזז כנגדה הפסד עסקי מועבר או שמא מדובר בהכנסה שבהון ולפיכך לא ניתן לקזז כנגדה הפסד כאמור? זו הסוגיה העולה בערעור זה והנוגעת לשומה שהוצאה למערערת לשנת המס 2007. דיון התמורה ששולמה למערערת בגין ויתורה על האופציה היא העומדת בליבו של הערעור, שכן המערערת ביקשה לקזז כנגדה הפסד עסקי שנוצר לה בשנים עברו. תנאי לקיזוז ההפסד הוא כי ההכנסה הנדונה היא הכנסה מעסק על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") או למצער, כפי שנקבע בהלכת "א.ח.א. גולדשטיין", הכנסה מעסק אקראי. לחלופין, ניתן לקזז הפסד כאמור ככל שמדובר בהכנסה שהיא בגדר "רווח הון בעסק". מאחר שהמערערת טענה לתחילתו של "עסק" בתחום הנדל"ן, היא נדרשה, לשם הוכחת טענתה, להסתמך לא על עסקאות בפועל אלא על תכניות עסקיות עתידיות בתחום הנדל"ן. המערערת ביקשה מבית המשפט ללמוד על תכניות עתידיות אלה, כפי שהן משתקפות בעובדים המועסקים על ידה וביועציה החיצוניים, וכן בדברים שנאמרו בישיבות הדירקטוריון שלה. אלא שעובדים ויועצים אלה לא העידו, המסמכים שהוצגו לבית המשפט אין בהם כדי ללמד שפעילות עסקית לפנינו - חלקם אף מלמדים שהיפוכו של דבר הוא הנכון, ומכל מקום בוודאי אין בהם כדי ללמד על תכניותיה העתידיות של המערערת בתחום הנדל"ן. המערערת טענה כי היא עומדת במבחני העסק כקבוע בפסיקה. עם זאת נראה כי גם בעניין זה מדובר בטענות בעלמא שכלל לא הוכחו. לטענת המערערת יש להביא בחשבון את העובדה שמדובר בעסק "חדש" בעל הון עצמי והיקף עסקאות משמעותי, למצער היקף העסקאות "שנבחנו" על ידה, ולאור זאת שהמערערת "קיבלה החלטה אסטרטגית לפתח עסק בתחום הנדל"ן" ניתן לומר שלמערערת "עסק" בתחום הנדל"ן. אלא שהון עצמי יכול לשמש לפעילות עסקית ויכול לשמש לפעילות הונית; היקף עסקאות הנדל"ן שבוצעו בפועל הוא כפי שתואר לעיל, דהיינו עסקה אחת שבמסגרתה העמידה המערערת הלוואה וקיבלה אופציה לרכישת מתחמי הולילנד וכן המגרש ביוסטון. אחד המתחמים, מתחם הולילנד הצפוני, נותר בבעלותה ורשום תחת "נדל"ן להשקעה"; המגרש ביוסטון נרכש באמצעות חברת בת, ואין זה ברור אם ניתן לייחס למערערת את פעילותה של זו, גם אם הייתה פעילות זו מגיעה כדי "עסק" חרף הדיווח על הרווח בעסקה זו כרווח הון. בכל הנוגע לעסקאות שכביכול "נבחנו", שמץ ראיה לא הובא בעניין זה; מה נבחן, מתי נבחן ולאיזו מטרה נבחן? כך גם לא הובאה עדות כלשהי מפי מנהלי המערערת הנוגעת לאותה "החלטה אסטרטגית" שקיבלה המערערת "לפתח עסק בתחום הנדל"ן". הוא הדין בטענה כי המערערת הפנתה את התמורה להונה החוזר לשם תמיכה וצמיחה של פעילותה העסקית. לא למותר לומר, כי אף טענה זו נטענה בעלמא ולא הוכחה, וכיוצא בזה הטענה שהוזכרה קודם והנוגעת לגיוס עובדים בעלי ידע ובקיאות, גיוס שבוצע בשנת 2007 לקראת תחילת פעילותה העסקית של המערערת. לא זו בלבד שאותם עובדים לא הובאו לעדות וממילא לא נחקרו, אלא שכלל לא הוכח שעובדים אלה לא החליפו עובדים אחרים בעלי אותו ידע ובקיאות, בתקופה שבה המערערת עצמה מודה שהייתה חברת אחזקות גרידא. העובדה שמדובר בעסקה בעלת סיכונים או בעסקה מורכבת וסבוכה, המלמדת, לטענת המערערת, על היותה חלק מ"עסק", אף היא לא הוכחה כדבעי, מה גם שמורכבות עסקה כשלעצמה או היקפה הכספי, אינם מלמדים דבר על אופייה. גם עסקאות יקרות, סבוכות ומורכבות עשויות להיות חלק מפעילות השקעתית; משקיע מתוחכם אינו הופך רק בשל תחכומו לבעל "עסק" (מן הסתם בעל עסק מעט פחות מתוחכם). הנה כי כן, לא עלה בידי המערערת להוכיח כלל ועיקר את טענתה כי בשנת 2007 היא החלה בפעילות עסקית, וכי האופציה או המתחם נשוא האופציה, אילו מומשה האופציה, מהווים "מלאי עסקי". לפיכך גם לא עלה בידה להוכיח כי הפיצוי שקיבלה בגין ויתורה על האופציה, על פי העיקרון הידוע ולפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה" אף הוא בגדר הכנסה עסקית שניתן לקזז כנגדה הפסד עסקי מועבר. משמע, כי על אף פסק הדין בעניין א.ח.א. גודלשטיין שהרחיב את האפשרות לקזז הפסדים עסקיים מועברים כך שניתן לקזזם גם כנגד הכנסה מ"עסק אקראי", אין המערערת זכאית לקזז את הפסדיה כנגד ההכנסה מוויתור על האופציה. יובהר כי לאור נסיבותיה של העסקה נראה כי גם "עסקת אקראי" אין לפנינו, ומכל מקום, הפסיקה ממילא לא הכירה באפשרות לקזז הפסדים מועברים כנגד הכנסה מ"עסקת אקראי". אף אין בידי לקבל את טענתה החלופית הנוספת של המערערת כי הכנסתה היא בגדר "רווח הון בעסק" ולפיכך מותר לקזז כנגדה הפסד עסקי מועבר לפי סעיף 28(ב) לפקודה. רווח הון בעסק משמעו רווח שנוצר בעקבות מימוש נכס ששימש להפקת הכנסה מעסק וכחלק מגורמי הייצור בעסק. המערערת דנן לא טענה, וממילא אף לא הוכיחה, כי הנכס הנמכר - קרי האופציה - שימש אותה להפקת איזו הכנסה עסקית וכי הוא היווה חלק מגורמי הייצור בעסק שלה. תוצאה הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 20,000 ש"ח. בבית המשפט: המחוזי מרכז לפני: כב' השופט ד"ר ש' בורנשטיין ניתן ביום:16.9.2015     <center>>