סדר זקיפת הכנסות לצורך חישוב המס

שאלה לעצמאי יש הכנסה של כ- 400,000 ₪ מעסק ו-50,000 ₪ מדמי מפתח.

האם יש תחילה לחשב את המס החל על ההכנסה מעסק ואליה לצרף את ההכנסה מדמי מפתח (אשר מוגבלת ל- 35%)?

האם יש לצרף את ההכנסה מעסק להכנסה מדמי מפתח וכך למעשה כל ההכנסה תמוסה לפי המס השולי של הנישום?

תשובה סעיף 124 לפקודת מס הכנסה (להלן : "הפקודה") קובע בזו הלשון : "על אף האמור בסעיפים 121, 126 ו–127 לא יעלה המס על הכנסה מדמי מפתח או מפרמיות שמקורם באחוזת בית על 35%, אם שילם הנישום לפקיד השומה מס על הכנסה זו בשיעור האמור תוך 30 יום מיום קבלתה ואם הנישום מדווח על הכנסתו על פי בסיס מצטבר – במועד שנקבע בסעיף 132 להגשת הדו"ח אן תוך 30 יום מיום קבלתה, לפי המוקדם".

וזה אומר, שיעור המס המקסימלי על דמי מפתח לא יעלה על 35%. הסעיף לא מתייחס לאופן זקיפת ההכנסה מדמי מפתח על סולם ההכנסות הכללי של הנישום. במצב זה, בו נעדרת הוראה מפורשת בדבר אופן זקיפת ההכנסות, הפרשנות המקובלת היא כי יש לאפשר לנישום לחשב את הכנסותיו באופן המטיב עימו.

יש לציין כי מקום בו בחר המחוקק לזקוף את סדר הכנסותיו של הנישום בסדר כלשהו, ציין זאת במפורש; ראה סעיף 47(א) הקובע לעניין הגדרת "הכנסה מזכה" כדלקמן:""הכנסה מזכה" – סך כל הכנסותיו החייבת של היחיד, לפי הניכוי על פי סעיף זה ועל פי סעיף 47א, עד לסכום של 118,800 ₪ לשנה, ובלבד שתובא בחשבון תחילה הכנסת העבודה שלו; " (ההדגשה שלי – י.א). ראה בעניין זה גם סעיפים 10(ג), 91(ב), 91(ב1), 125ג, 163, 213 לפקודה. מהאמור עולה, כי נישום שהפיק הכנסות מדמי מפתח יהיה רשאי לראות בהם כשלב האחרון בסולם הכנסותיו, תוך שמירת שיעור המס המקסימלי (35%) בגינן.