ניכוי הוצאות על בסיס כלכלי

בשנים האחרונות התברכנו בכמה וכמה פסקי דין, שהמכנה המשותף שלהם הינו יישום פרשנות תכליתית וכלכלית לדיני המס. להלן נסקור רשימה (בלתי ממצה) של כמה פסקי דין העוסקים בסוגיה של ניכוי הוצאות מההכנסה החייבת, ונתמקד בכאלו שהינם רלוונטיים במיוחד לקראת סוף השנה. 1. טלילות נגד פקיד השומה (עמ"ה 27/93) בפסק הדין, שניתן מפיה של כב' השופטת ברכה אופיר-תום ביום 12.5.1996 (בבית המשפט המחוזי בתל-אביב), נקבע (בין היתר) כי כאשר נקטעת תקופת השכירות (החכירה), רשאי השוכר להפחית בבת אחת את יתרת עלות ההשקעה במוחכר, שטרם הופחתה, אלא אם כן הוכח כי קיצור תקופת החכירה נעשה בדרך של עסקה מלאכותית, או בדויה.

המסר העולה מפסק הדין מאפשר לחוכר לפנות את המוחכר, מבלי שיוטל עליו עוד מורא "ההוצאה ההונית", שאיננה ניתנת לניכוי לצרכי מס הכנסה. במאמר מוסגר יצויין, כי במקרה זה הפנים המחוקק את החלטת בית המשפט, ונתן לה ביטוי במסגרת תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח - 1998.

לכן, מי שמתכונן לפנות את המוחכר בלאו הכי, עדיף שיעשה זאת בחודש דצמבר, ולא בחודש ינואר. 2. יעקבי יעקב ובניו בע"מ נגד פקיד השומה תל-אביב 3 (עמ"ה 1207/00) בפסק הדין, שניתן אף הוא מפיה של כב' השופטת ברכה אופיר תום, בבית המשפט המחוזי בתל-אביב, ביום 15.9.2003, נקבע כי ניתן לנכות הוצאות פרסום בהתאם לכללי החשבונאות השמרנית. כאשר ניתן לזהות ולאתר תועלת עתידית מובהקת שצמחה מהפרסום - או נכס כלכלי חדש ובר קיימא - רק אז יש סיבה מוצדקת שלא להתיר ניכוי שוטף, בשל עלויות הפרסום באותה שנה. המסר העולה מפסק הדין, הינו להשתדל ולבצע את הפרסום לפני תום שנת המס, בכפוף לעקרונות הללו. 3. עינבר, היכלי יופי לכלה 1986 בע"מ נגד פקיד השומה תל-אביב 3 (עמ"ה 1022/99) בפסק הדין, שניתן אף הוא מפיה של כב' השופטת ברכה אופיר תום, בבית המשפט המחוזי בתל-אביב, ביום 3.4.2003, נקבע כי על פקיד השומה להתיר לנישום ניכוי כלכלי בשל עלויות שמלות כלה (שהנישום ייצר ואף נהג להשכיר), על פי עקרון ההקבלה המוכר בחשבונאות הפיננסית ועל פי חשבונאות המס, וזאת לאורך התקופה של "שנות החיים" של אותן שמלות כלה. במסגרת פסק הדין קבע בית המשפט, כי אין חולק על כך ששיעורי הפחת, כפי שנקבעו בתקנות מס הכנסה, עשויים לחרוג משיעור הפחת הכלכלי, מתוך שיקולים שונים. ואולם, ככל שמדובר במקרים אשר יובילו לאבסורד מיסויי, אין לקבל את התוצאה הטכנית העולה מתקנות מס הכנסה, ויש להימנע ממיסוי הונו של הנישום.

בדרך זו פתח בית המשפט בפני הנישומים את הדרך לתבוע פחת על בסיס כלכלי, כל אימת שניתן להוכיח כי אימוץ שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות יביא למיסוי ההון.

אף על פי שהדבר לא נאמר במפורש במסגרת פסק הדין, ניתן ליישם אותו, ככל הנראה, גם לגבי נכסים בלתי מוחשיים, שלהם לא נקבעו שיעורי פחת מלכתחילה (המשמשים בעסק), על בסיס כלכלי.

מכאן, שראוי לבחון לקראת סוף השנה אם יש בעסק נכסים שטרם הופחתו, אשר שווים הכלכלי המובהק נמוך מערכם בספרים. 4. יהונתן בן שלום נגד פקיד השומה כפר-סבא (ע"א 762/00) במקרה זה מדובר בפסק דין שיצא מתחת לידיו של בית המשפט העליון, ביום 5.2.2003, וניתן על ידי כב' השופט י. אנגלרד, בהסכמת שני עמיתיו, ט. שטרסברג כהן ו-א. לוי. המערער הקים שותפות בתחום הפרסום, שלא עלתה יפה, ולימים פורקה השותפות בהסכמה והמערער פרש עם לקוחותיו, ושילם לשותפו לשעבר תשלום גלובלי, אשר כלל מרכיב מסוים עבור התחייבותו של האחרון להימנע מתחרות, לגבי רשימה מוסכמת של לקוחות, לתקופה של 20 חודשים.

בית המשפט המחוזי קבע (מפי כב' השופטת ברכה אופיר-תום) כי המרכיב הספציפי הזה אינו מותר בניכוי, בהיותו בבחינת הוצאה הונית.

בית המשפט העליון קיבל את ערעורו של יהונתן בו-שלום (השותף הפורש), וקבע כי העובדה שהשותפות פורקה אינה שוללת את האפשרות (בשונה ממה שגרס בית המשפט המחוזי) שמדובר בשמירה על הקיים.

אדרבא, העובדה כי המערער ביקש לשמור על לקוחות קיימים, שעמם היה בקשרי עבודה במסגרת השותפות ואשר עברו אליו לאחר פירוקה, מהווה ראיה לכך שאין מדובר בהתבססות של עסק חדש, אלא בשמירה על לקוחות קיימים.

מפסק הדין עולה כי ניתן לנכות תשלום שנעשה עבור אי תחרות, אף אם הנושא כרוך ביצירת מסגרת משפטית חדשה, ובלבד שמדובר בלקוחות קיימים.

ראוי לציין כי בפסק הדין לא נאמר דבר בעניין חלוקת ההוצאה לשתי שנות מס (או יותר), בהתאם לתקופת אי התחרות שהוסכמה בין השותפים לשעבר. מכאן ניתן להסיק, לפחות לכאורה, כי ההוצאה תותר בניכוי במלואה בשנת המס שבה נעשתה.

מסקנה זו עשויה להשפיע על נישומים אשר שוקלים לבצע תשלומים שונים, שתכליתם לשמור על הקיים, ויש בה משום תמריץ לביצוע אותם תשלומים לפני תום שנת המס.