חישוב שווי הרכישה בחישוב השבח במכירת חלק ממקרקעין

ע"א 3988/00 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ. מרדכי מירון ואח'

ביום 9.8.1994 התקשרו המשיבים עם החברה הקבלנית ש.א.פ בע"מ (להלן - החברה הקבלנית) בעסקת קומבינציה, לפיה מכרו לחברה הקבלנית 48% מתוך זכויותיהם במגרש המצוי בחלקה 1 בגוש 6896 (להלן - החלקה), כנגד שירותי בניה שהתחייבה החברה הקבלנית לתת להם (להלן - עסקת הקומבינציה או העסקה).

מדינת ישראל היא הבעלים הרשום של החלקה ובהיותה יחידת רישום אחת, מוחזקות זכויות החכירה בידי אלפי חוכרים במשותף (במושע), בחלקים שונים ובלתי מסוימים. עם חוכרים אלה נמנים גם המשיבים.

המקרקעין הם מקרקעין הטרוגניים, והדברים עולים מהסדר דיוני שהושג בין הצדדים, בו נקבע כי שוויו של החלק המזרחי של המקרקעין עומד על 85% מתוך שוויה של כלל הזכות. מקום בו נמכר חלק ממקרקעין, מסדיר סעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן – החוק) את האופן שבו ייוחס לממכר חלק משווי הרכישה הכולל.

סעיף 22 לחוק קובע כי שווי הרכישה במכירת זכות בחלק ממקרקעין הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות שממנה נמכר החלק, כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות.

בשומה שערך המערער לעסקת הקומבינציה, חושב היחס שבין החלק הנמכר ובין כלל הזכות כיחס שבין שטח החלק הנמכר לשטחה של כלל הזכות. מתוך יחס שטחים זה והכפלתו בשווי הרכישה של כלל הזכות, חילץ המערער את שווי הרכישה של החלק הנמכר לצורך חישוב השבח.

עמדת המשיבים לענין האופן שבו יש לייחס את שווי הרכישה של כלל הזכות לחלק הנמכר על פי סעיף 22 לחוק, שונה בתכלית. לשיטתם, היחס בין החלק הנמכר לכלל הזכות איננו יחס של שטחים אלא יחס של שווי,

בין שווי החלק הנמכר ובין שוויה של כלל הזכות ביום המכירה.

המשיבים הגישו ערר על השומה שערך המערער. ועדת הערר אימצה את עמדת המשיבים. מכאן הערעור.

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק

מקום שבו נמכר חלק בלתי מסוים ממקרקעין או מקום שבו מדובר במכירת חלק מסוים ממקרקעין הומוגניים, יהיה היחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות אותו היחס בין אם ייקבע על פי שטחים, כשיטת המערער, ובין אם ייקבע על פי שווי ביום המכירה, כשיטת המשיבים.

הקושי מתעורר מקום שבו מהווה הממכר חלק מסוים מתוך מקרקעין הטרוגניים. במקרה כזה הנוסחה הכללית הקבועה בסעיף 22 לחוק, אין בה כדי להוביל אל שוויו המדויק של החלק הנמכר ביום הרכישה. קושי זה אין לו פתרון באף אחת משיטות החישוב המוצעות על ידי הצדדים.

הגישה הפרשנית שהציגו המשיבים חוטאת לרציונל העיקרי שבבסיס החוק והוא – מיסוי הרווח ההוני שנצמח לנישום כתוצאה ממכירת זכות במקרקעין. גישה זו יוצרת תלות בלתי טבעית בין רכיב שווי הרכישה ובין רכיב שווי המכירה בחישוב השבח ותלות זו גורמת להקטנת סכום השבח בו יחויב הנישום. למעשה, יש בכך, במידה רבה, משום הכרה כפולה בהוצאות השבחתם של המקרקעין.

לנימוק זה יש להוסיף את היתרונות של וודאות ואחידות שמציעה שיטת החישוב על פי יחס של שטחים.

בהתחשב בכל האמור לעיל, נראה כי מבין שתי השיטות, שאף אחת מהן אינה מציעה פירוש אופטימאלי לסעיף 22 לחוק, ראוי לאמץ את השיטה המוצעת על ידי המערער.

הערעור התקבל. לא ניתן צו להוצאות. ניתן ביום 27.12.2004 בפני: כב' השופטת א. חיות, כב' השופט י. טירקל, כב' השופט א. ריבלין.

ב"כ המערער: עו"ד ע. לינדר, עו"ד י. ליבליין; ב"כ המשיבים: עו"ד י. מירון.