טיפים לסוף שנת המס - המדריך לחברות

מאת: אבי נוימן, רו"ח (משפטן); אסף שטיינברג, רו"ח (עו"ד); יפעת שעיה, רו"ח; קסלמן וקסלמן רואי חשבון – Price Water House Coopers

במסגרת מאמר זה נסקור מספר טיפים חשובים לקראת תום שנת המס בנושאים מהותיים ורלבנטים לחברות.

אופציות לעובדים * הקצאות במהלך חודש דצמבר – שימו לב כי במהלך חודש דצמבר ניתן יהיה להקצות אופציות או מניות במסלולים ההוני והפירותי עם נאמן (על פי הוראות סעיף 102 "החדש" לפקודה) רק לגבי תוכניות שהוגשה בקשה לאישורן עד ליום 30 בנובמבר השנה. יודגש, כי לגבי תוכניות שהוגשה בקשה לאישורן במסלול נאמן עוד בשנה קודמת (השנה הראשונה לרפורמה) אין צורך בקבלת אישור מחדש וההקצאה מכוחן מותרת אף היא. משמעות ההקצאה בחודש דצמבר הינה מהותית שכן אופציות שיוקצו עד תום השנה במסלול נאמן הוני תשתחררנה מחסימה בתום שנת 2006 (להבדיל מאופציות שיוקצו בשנה הבאה ואשר בגינם החסימה תשתחרר רק בתום 2007).

* דיווחים נדרשים לרשויות המס על הקצאת אופציות - על פי ההנחיות המחלקה לניכויים ומלוות של רשות המיסים בישראל, דיווחים על הקצאות שבוצעו בשנת 2004 מכוח סעיף 102 החדש יוגשו באופן ממוכן על ידי הנאמן ו/או החברה המעבידה (טופס 146 וטופס 156) לא יאוחר מיום 31 במרץ 2005. לגבי הקצאות שבוצעו בשנת 2003, דיווחים כאמור יוגשו לא יאוחר מיום 31 בדצמבר 2004. יודגש כי דיווחים ידניים לא יתקבלו על ידי רשויות המס.

* הקצאות לנותני שירותים שאינם עובדים – עובר לרפורמה לא ניתן היה להקצות אופציות במסלול 102 הישן למי שאינו מועסק כעובד של החברה המקצה. סעיף 102 החדש קבע כי הקצאה כאמור אפשרית גם לנושאי משרה בחברה שאינם בהכרח מועסקים כעובדים. כך למעשה ניתן כיום להקצות אופציות במסלול 102 "החדש" לממלאי תפקידים כגון: דירקטור או מנכ"ל שאינם בהכרח שכירים של החברה המעבידה. לגבי נותני שירותים אחרים כגון: יועצים, עורכי דין מסלול ההקצאה האפשרי הינו במסגרת סעיף 3(ט) המוכר והישן ולא במסגרת 102 "החדש".

* הקצאת אופציות לבעלי שליטה – למצער, סעיף 102 "החדש" אינו חל על הקצאת אופציות/מניות לבעלי שליטה בחברה. בעל שליטה נמדד לפי מבחן סף החזקה של 10% מהון המניות/ ההצבעה/ הרווחים או בזכות למנות מנהל. ככלל, ניתן לטעון כי מדידת מבחן ה – 10% לגבי כאלו שטרם עברו את מבחן הסף, תעשה לפי חישוב המבוסס על דילול מלא, לרבות אופציות שהוענקו וטרם מומשו למניות (פרשנות אפשרית).

* הטיפול הנדרש לגבי עובדים שעזבו – במרבית התוכניות הקיימות, עובדים שעזבו נדרשים לממש למניות את האופציות שהוענקו להן והובשלו (vested) בתוך שלושה חודשים מיום העזיבה. בעבר, עזיבת עובדים נחשבה כהפרה של סעיף 102 הישן, למעט חריגים שקיבלו את אישורן של רשויות המס. כיום, עזיבת עובד אינה נחשבת כהפרה של סעיף 102 החדש והעובד יוכל להנות מההקלות המנויות בסעיף 102 החדש גם לאחר עזיבתו את החברה המעבידה. אם ניכוי המס במקור מבוצע על פי הסכם הנאמנות על ידי החברה, בעת מכירת המניות יש לדווח על ניכוי המס במקור בטפסי 102 החודשיים, 856 השנתי ובאישור 857 . יודגש כי הדיווח האמור נובע מכך שאין מדובר עוד בעובד של החברה בעת ניכוי המס במקור.

* החלפת אופציות ישנות בחדשות – בהתאם להחלטת נציבות מס הכנסה, במסגרת תוכנית ההקצאה על פי הוראות סעיף 102 "החדש", ניתן לכלול הענקת אופציות חדשות חלף אופציות ישנות שהוקצו לפני 1 בינואר 2003, ובלבד שמדובר באופציות unvested, קרי מועד הבשלתן טרם הגיע. ביטול האופציות הישנות כאמור לעיל והקצאת אופציות חדשות כנגדן לא תחשב כארוע מס, אך יחד עם זאת תקופת החסימה תחל מחדש. במסגרת הוראה זו ניתן לכלול אופציות ישנות שהוקצו הן מכוח סעיף 102 הישן והן מכוח 3(ט) או דמוי 102 .

* הטיפול באופציות vested מלפני הרפורמה – ככלל, לא ניתן להחליף אופציות vested שהוקצו לפני הרפורמה, כנגד אופציות במסלול 102 "החדש". המשמעות המעשית היא שעל אופציות אלו ימשיכו לחול הדינים שהיו קיימים בעבר, קרי בעת המימוש או המכירה יחולו הוראות סעיף 102 במתכונתו הישנה או 3(ט) לפי העניין והעובד יחוייב במס על פי שיעור המס השולי הגבוה שלו. לחילופין, ובעיקר ככל שמדובר באופציות שהוענקו מכוח סעיף 3(ט) ניתן לבחון מימושן של אופציות אלו, תוך קיבוע שווי המניה בעת המימוש לצד קביעת חבות המס הנדרשת והכל באמצעות בקשה לרשויות המס לדחיית תשלום חבות המס עד למועד מכירת המניות. במקרה כזה עליית הערך העתידית מיום המימוש תמוסה בשיעור של 25% בלבד.

* מכירה חוזרת של מניות רדומות לעובדים – על פי חוק החברות במתכונתו החדשה, חברה רשאית לרכוש את מניותיה, שלא באישור בית משפט, בהתקיים מבחן הרווחים ומבחן כושר הפרעון. עם רכישת החברה את מניותיה המניות הנרכשות הופכות ל"מניות רדומות", אשר אינן מקנות זכויות כלשהן עד למכירתן מחדש. חברות שביצעו רכישה עצמית כאמור (במישרין או על ידי חברה בת) יכולות לייעד את המניות הרדומות לעובדיה באמצעות הבקשה לאישור תוכנית ההקצאה במסגרת סעיף 102 החדש. צעד זה עשוי לחסוך את הצורך בהגדלת ההון המונפק ודילול בעלי מניותיה הקיימים של החברה.

* אופציות ישנות לגבי חברות הנסחרות דואלית - בהתאם לועדת פסיקה של מס הכנסה, חברות ישראליות הנסחרות בחו"ל או הרשומות דואלית למסחר בחו"ל ובישראל היו רשאיות להגיע להסדר פשרה עם שלטונות המס בהקשר לחבות המס שתחול על אופציות שהוקצו לעובדים במסלולי 102 הישן, דמוי 102 הישן ובמקרים מסויימים גם מכוח 3(ט). שיעור המס המופחת (42.5%) נקבע בהתאם למועד רישומה של החברה למסחר בחו"ל. להסדרים כאמור ניתן היה להגיע עם רשויות המס עד 31 במרץ 2003. שימו לב כי לגבי חלק מהתוכניות שנכללו בהסדר האמור הוסרה תקופת החסימה בשנה זו, ועל כן יש להקפיד כי מימושים מכוח הסדרים אלו ימוסו על פי הוראות ההסדר.

* הענקת אופציות לעובדים ב - relocation – לגבי עובדים העתידים לבצע relocation לתקופה ארוכה החל משנת 2005, מומלץ לדחות את הקצאת האופציות לעובד עד לאחר השלמת relocation ובכך להימנע מהפעלת כללי ה – EXIT TAX על עובדים אלו. חבות המס העתידית בישראל לגבי אותם עובדים תיגזר משאלת תושבותם לצרכי מס.

* תוכניות ESPP – ככלל, מעמדן של תוכניות ESPP לאחר הרפורמה אינו ברור וטרם הובהר על ידי שלטונות המס אם ניתן להחיל על תוכניות אלו את הוראות סעיף 102 "החדש" לאור העובדה כי מדובר בתוכנית לרכישה ולא הקצאת מניות. עד לפרסום ההנחיות מומלץ לבחון אפיקי תוכניות תגמול אחרות חלף תוכניות ESPP .

* אופציות פאנטום – הענקת אופצית פאנטום לעובד כמוה כתשלום בונוס. הוראות סעיף 102 "החדש" אינן חלות על הענקת אופציות פאנטום לעובדים שכן אין המדובר בהקצאת מניות אמיתית. העובד בדרך כלל זכאי במועד הבשלת האופציה להפרש בשינויים במחירי המניה בשוק או תגמול על בסיס רווחי החברה. ההכנסה בידי העובד תמוסה ביום מימוש האופציה (שכן מדובר באופציה לא סחירה) ותחשב כהכנסת עבודה בידי העובד.

* RESTRICTED STOCKS – לאחרונה אנו עדים לגל של הקצאת מניות חסומות המוענקות לעובדים בערכן הנקוב תוך קביעת תקופת חסימה ממושכת (בעיקר נפוץ בחברות רב לאומיות הנסחרות בחו"ל). ככלל, הוראות סעיף 102 יחולו גם על הקצאת מניות כאמור, ואולם, מקום בו מדובר בחברות נסחרות בחו"ל שמקצות מניות כאמור, והחברה המעבידה בחרה במסלול ההוני, שווי ההטבה ליום הענקת המניות תחשב כהכנסת עבודה בידי העובד ולא תהנה משיעור המס המופחת של 25% .

* REPRICING – שימו לב, כי הפחתת מחיר תוספת המימוש או האצה של תקופת ה – vesting עשויה להיחשב כשינוי תוכנית ההקצאה המקורית ומכאן שיתכן ותקופת החסימה תימדד מחדש. עם זאת, מבין האפשרויות העולות בגדר המונח repricing נראה כי אין מקום לראות בשינוי מחיר תוספת המימוש כאמור לעיל, כגורם להפרה או מדידה מחדש של תקופת החסימה.

בעלי שליטה * החזקת ניירות ערך בחברת ניהול: ככלל, בשל תחולת הוראות חוק התיאומים בקביעת הכנסתה של חברה כאמור, על רווחים מהחזקת ניירות ערך בחברת ניהול יחול מס בשיעור 35% (בשנת 2004). המס המופחת בשיעור של 15% חל רק על יחידים או חברות שהוראות חוק התיאומים אינן חלות בקביעת הכנסתם. לפיכך, מומלץ לבחון שינוי במבנה ההחזקות של חברות בעל השליטה כך שניירות הערך לא יוחזקו בידי חברת הניהול, אלא במישרין על ידי היחיד או חברה שהוראות חוק התיאומים אינן חלות בקביעת הכנסתה.

* החזקה באג"ח סחיר בידי בעל שליטה: אם הנכם בעלי שליטה בחברה שאג"ח שלה רשומות למסחר בבורסה והנכם מחזיקים באגרות אלו, שימו לב כי המס המופחת על הריבית בשיעור 10%/15%, לא יחול לגביכם, דהיינו חבות המס על הריבית עשויה להגיע לשיעור מס של עד 49% . לאור האמור לעיל, מומלץ לבחון אפשרות לממש אג"ח אלו, ככל שהדבר ניתן, על מנת לחוב בשיעורי מס נמוכים של 10%-15% על רווח ההון חלף שיעור המס המירבי שיחול על הכנסות ריבית.

* הסכמי אי תחרות – הורדת שיעור המס החל על רווחי הון ממימוש נכסים לשיעור של 25% עוררה מחדש את שאלת פרשנות הגדרת "נכס" בפקודת מס הכנסה. בהתאם לפסקי דין שנקבעו בעבר "נכס" הינו כל זכות או חרות לפיה רשאי אדם לעשות דבר שהוא מקבל על עצמו או להימנע מלעשות זאת, כאשר לזכות זו יש שווי כספי. לפיכך, בעת פרישת בעלי שליטה או אנשי מפתח מחברה יש לשקול העמדת סכום קבוע עבור "אי תחרות", אשר מחד תמוסה בידי בעל השליטה ב- 25% ומאידך תותר תותר כהוצאה לחברה על פני תקופת האי תחרות בהתאם לפסק דין בן שלום. בכל מקרה, מקום בו הסכם אי התחרות היה מעוגן בהסכמי העבודה בעבר רשויות המס עשויות לטעון שהתקבול עבור אי התחרות יחשב כהכנסת עבודה.

* עסקאות מכירה המשלבות מוניטין – בהתאם לפסיקת בית משפט עליון, בהתקיים נסיבות מיוחדות, בעל מניות רשאי למכור את אחזקותיו בחברה בשילוב עם מכירת מוניטין. בית המשפט הכיר במוניטין השייך באופן אישי לבעל עסק ולא לחברה שבבעלותו, מתוך הכרה שהחברה שימשה רק כאכסניה לפעילותו של בעל המניות, גם אם זה האחרון הועסק כשכיר בחברה. יתרה מזאת חברה שתרכוש מוניטין כאמור תהא רשאית על פי תקנות מס הכנסה החדשות להפחיתו על פני 10 שנים מיום רכישת המוניטין. בהערת אגב נציין כי חובת הוכחת קיום מוניטין בפני פקיד השומה תהא על הנישום הטוען למכירתו.

* חיובי ריבית על הלוואות לבעלי שליטה – בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, הלוואות לבעלי שליטה חייבות לשאת ריבית בשיעור עליית המדד בתוספת 4% . מקום בו ההלוואה אינה צמודה כלל הרי שיש לזקוף את הריבית הרעיונית להכנסתו החייבת של בעל השליטה. בהתאם להלכת י.שרף יתכן ויש מקום לטעון לחבות מס על הריבית הרעיונית בשיעור של 25% (חלף שיעור מס של 49%). מן הראוי לציין כי לאור פסק דין מחוזי שיצא לאחרונה, הלוואות לבעלי שליטה ללא הסכם בכתב וללא מועדי פרעון מוסדרים תחשב כהכנסה מדיבידנד בידי בעל שליטה. מומלץ איפוא להקפיד על יישום הסכם בכתב לגבי הלוואות לבעלי שליטה, לרבות קביעת לוחות סילוקין לפרעון ההלוואה.

* מימוש ערבויות כהפסד הון – בעלי שליטה שהעמידו לחברה בבעלותם ערבות אישית להבטחת פרעון הלוואה, וזו מומשה על ידי נושה כזה או אחר זכאים לתבוע את מימוש הערבות כהפסד הון בידיהם. הפסד הון כאמור יכול ויקוזז כנגד רווחי הון אחרים שבידי בעלי שליטה, לרבות רווחים מניירות ערך.

* הקצאת אופציות/מניות – שימו לב כי הוראות סעיף 102 "החדש" לפקודת מס הכנסה אינן חלות על הקצאת אופציות/מניות לבעלי שליטה, וכי הוראות סעיף 3(ט) יחולו על הקצאות כאמור. במקרים מסויימים, בעיקר בחברות לא נסחרות, יש מקום לבחון מימוש האופציות למניות תוך קיבוע שווי המניה במועד המימוש, דחיית תשלום חבות המס באישור שלטונות המס, ויצירת בסיס עלות חדשה למיסוי רווחי העתיד במס מופחת של 25%.

* שינוי במשטר מיסוי רווחי ההון: הפחתת שיעור המס על רווחי הון לשיעור של 25% הן לגבי יחידים והן לגבי חברות מחייבת בחינה מעמיקה לגבי אופן ההחזקה בנכסי הון, אם במישרין על ידי היחיד או אם על ידי חברה בבעלותו. ככל שנבחנת פעילות עסקית הכרוכה בהחזקת נכסים שאינם מניבי תשואה שוטפת תהא קיימת, ככלל, עדיפות להחזקת נכסי הון בידי היחיד. כך למעשה יחול על היחיד מס סופי בשיעור של 25% על רווח ההון, חלף מס כולל של 43.75% על החזקה באמצעות חברה. לחילופין, ניתן להגיע לתוצאה זהה מבחינת מיסוי בהחזקת נכסים באמצעות חברה חדשה (שהוקמה לאחר 1.1.2003) ושתפורק בעת מימוש הנכס. ככל שנבחנת פעילות עסקית הכרוכה בהחזקת נכסים מניבים (כגון נכסים המיועדים להשכרה) שיקולי ההחלטה בדבר החזקה במישרין או על ידי החברה יכללו בין היתר: משקל רכיב התשואה השוטפת מהנכס, מימון הנכס, כוונת בעל השליטה למשוך רווחים שוטפים במהלך שנות ההחזקה של הנכס ועוד.

* הפסקת פעילות עסקית באמצעות חברות נותני שירותים: בעלי שליטה רבים עברו במהלך שנת 2002 ואילך למבנה עסקי של מתן שירותים באמצעות חברה ניהול, וזאת לאור ביטול תקרות הביטוח הלאומי. עם החזרת התקרות נקבעה הוראה ספציפית, שתוקפה היה עד תום שנת 2003, אשר איפשרה לנישומים לבחור לבצע פירוק מרצון של חברות כאמור תוך קביעת הוראות המיסוי שיחולו על רווחיה הלא מחולקים של החברה והעברת נכסיה לבעל השליטה. לאור העובדה כי הוראה זו אינה קיימת עוד מוצע לאלו המעוניינים עדיין לפרק חברה כאמור, לבחון את חלופת הפירוק הרגיל הקיימת בפקודת מס הכנסה. יתכן ולאור השינוי הצפוי במדרגות המס, שיחולו על היחיד בשנת 2006 ואילך, תהא בכל זאת עדיפות למתן שירותים במישרין על ידי היחיד, וזאת על אף ההפחתה הצפויה בשיעורי מס החברות לאורך השנים הקרובות.

* הפקדות סוציאליות לבעל שליטה: אם הנכם בעלי שליטה בחברת מעטים (בשליטה של עד 5 בני אדם) ומופקדים לכם תשלומים בקופת גמל לקצבה, אזי יחולו הכללים הבאים: על הפקדות עד לתקרה של 9,890 ש"ח (בשנת 2004) ההוצאה תותר לחברה וההפקדה לא תחשב כהכנסה בידי בעל השליטה. הפקדות מעל 9,890 ש"ח ועד תקרת הכנסה של 27,856 ש"ח (בשנת 2004) לא תותרנה כהוצאה לחברה אך גם לא תחשבנה כהכנסה בידי בעל השליטה במועד ההפקדה. הפקדות מעל תקרה של 27,856 ש"ח כן תחשב כהכנסה בידי בעל השליטה אך ההוצאה כן תותר לחברה.

צדדים קשורים במסגרת סדרת כתבות זאת נסקור בפניכם מספר טיפים חשובים לקראת תום שנת המס בנושאים מהותיים ורלבנטים לחברות. בחלק השלישי מובאת בפניכם סקירה על מספר סוגיות והיבטי המס הכרוכים בעסקאות בין צדדים קשורים.

* הסכמי ניהול בינחברתיים – בשורה ארוכה של פסקי דין לאורך השנים נקבע כי מתן שירותי ניהול הינו חלק מדפוסי הפעולה המקובלים בעולם העסקים המודרני. בחברות קשורות, הנמצאות תחת אשכול אחזקות מורכב, מנגנון דמי הניהול הינו נפוץ, בייחוד כאשר מדובר בחברה המשמשת כמטה ניהולי לאשכול. גם רשויות המס מכירות בעסקאות למתן שירותי ניהול בין חברות קשורות כעסקה "אמיתית" שאין לפוסלה בעילת המלאכותיות, ככל שניתן להצדיק את הפן הפרוצדורלי והכלכלי שבעסקה. על פי הלכת פסק דין ארגורן נקבע כי להכשרת עסקת דמי ניהול בין צדדים קשורים נדרש כי: הסכם ההתקשרות יעוגן בכתב, הוכחת נחיצות מתן שירותי הניהול, הוכחת הרציונל הכלכלי מאחורי העסקה, תיעוד מסמכים, הוכחת מנגנון ניהולי, וקורולציה סבירה בין היקף ההוצאה לבין היקף השירותים שניתנו בפועל.

* מימון בינחברתי – בהתאם להוראות הפקודה והתקנות, הלוואה בינחברתית הניתנות על ידי חברה לחברה אחרת, שהוראות חוק התיאומים חלות בקביעת הכנסתה של החברה האחרת, חייבת להיות צמודה לכל הפחות למדד המחירים לצרכן, בעוד שהלוואה כאמור לחברה שהוראות חוק התיאומים אינן חלות בקביעת הכנסתה, חייבת להיות צמודה למדד המחירים לצרכן בתוספת 4% ריבית שנתית. העדר חיוב בריבית הנדרשת תביא למיסוי הפרש הריבית כהכנסה רעיונית בידי החברה המעניקה, ותחוב בשיעור מס של40%, ללא כל יכולת קיזוז או ניכוי של המס. שימו לב כי האמור לעיל יחול, גם מקום בו החברה המשתמשת בהלוואה הינה חברה תושבת חוץ. בהקשר זה, נציין כי יש מקום לבחון שימוש בשטרי הון שקליים נומינליים חלף הלוואות, במסגרת המנגנון הקבוע בחוק התיאומים, וכך למעשה למנוע חשיפה לחיובי ריבית רעיונית.

* רכישה עצמית: בהתאם להוראות חוק החברות ניתן כיום לבצע "רכישה עצמית" של מניות, אשר משמעותה האפקטיבית היא הפחתת הון במישור החברה. סיווג ההכנסה בידי בעל המניות תהא בהתאם לחוזר מס הכנסה שפורסם בנדון, קרי מס רווחי הון או דיבידנד. בהתאם לעמדת רשויות המס רכישה עצמית והנפקתן מחדש של "מניות רדומות" לא תהווה אירוע מס אלא תחשב כהנפקה (למעט במקרים חריגים בהם הדבר נושא אופי מסחרי). כפועל יוצא, ניתן להשתמש במניות הרדומות למטרות שונות בחברה, לצורך הקצאת אופציות לעובדים ו/או למכירת מניות ללא צורך בהוצאת תשקיף, ללא חשש לחבות מס עודפת.

* דוח מאוחד לצרכי מס: בהתאם לדיני המס החלים בישראל, כל יישות משפטית היא נישום עצמאי לצרכי מס, המחוייב בדיווח ובתשלום מס כיחידה כלכלית נפרדת. עם זאת, בהתאם להוראות חוק עידוד התעשייה (מיסים), חברות תעשייתיות רשאיות בנסיבות מסויימות להגיש דוח מס מאוחד, לרבות מקום בו האחת ברווח לצרכי מס והאחרת בהפסד. בהקשר זה נציין כי על מנת להיות זכאי להגשת דוחות מאוחדים, קיימת "תקופת המתנה" של כ-3 שנים ממועד השגת השליטה של חברת אם בחברה בת. ככל שמדובר בחברת בת שהוקמה לראשונה על ידי החברה האם בעצמה, נכונות רשויות המס להגיע לעיתים להסדרים לפיהם מתקצרת "תקופת ההמתנה".

* הוצאות מימון לחלוקת דיבידנד: שימו לב, כי בהתאם לפסיקת בית המשפט המחוזי בפרשות פזגז ופי גלילות, אשר ערעור בגינן תלוי ועומד לפתחו של בית המשפט העליון, הוצאות מימון הנגזרות מהלוואות שנלקחו בעסק לצורך חלוקת דיבידנד לבעלי המניות, עשויות להיות מותרות בניכוי לצרכי מס. בהקשר זה קבע בית המשפט, בין היתר מן הטעם של "שקילות כלכלית" כי שימוש במימון זר לצורך חלוקת מזומנים אינו פסול וכי אין לגזור את דינן של הוצאות המימון באופן חד ערכי מהעובדה שתשלום הדיבידנד כשלעצמו אינו הוצאה בייצור הכנסה בידי החברה המחלקת.

* חלוקת דיבידנד בינחברתי: שימו לב, כי לקראת תום שנת המס מומלץ לשקול ביצוע חלוקת דיבידנד בין חברה אם לחברה בת, הואיל ובהתאם להוראות חוק התיאומים תביא החלוקה למתן להגנה אינפלציונית מלאה בידי מקבל הדיבידנד בשנה העוקבת, אשר לא תינתן אם הדיבידנד יחולק רק בראשית השנה העוקבת. כל עוד החלוקה תהא קרובה לסוף שנה ההשפעה על ספרי המשלם תהא זניחה. ואולם, מן הראוי להדגיש, כי לאור שינוי הוראות המס לעניין רווחים בלתי מחולקים של חברה נמכרת והוראת הסנקציה לגבי דיבידנד שחולק שנתיים לפני המכירה, באם קיים הפסד, ייתכן וכדאיות משיכת הדיבידנד פוחתת.

* רכישת חברות בהפסדים: בהתאם לפסיקת בית משפט עליון, נקבע שבנסיבות מסוימות, עסקת רכישת מניות של חברה מפסידה "ריקה מתוכן" שלא עמדה מאחוריה מטרה מסחרית, תחשב כעסקה מלאכותית, וההפסדים לא יותרו בקיזוז. עם זאת רכישת רכישת חברה מפסידה לה פעילות קיימת ו/או יצירת פעילויות חדשות בחברה הנרכשת עשויים לעמוד במבחני הסף שנקבעו בפסק הדין כעסקה שאינה מלאכותית.

* ירידת ערך של השקעה בחברות : בהתאם לעקרונות חשבונאים מקובלים (לדוגמא: תקן 15) נדרשת הפרשה לירידת ערך נכסים (השקעה בחברות מוחזקות) בהתקיים תנאים מסויימים. על אף שבתי המשפט קבעו חזור והדגש, כי ככל שלא נקבעו כללים מיוחדים לצרכי מס, יש לפעול בהתאם לכללים החשבונאים, רשויות המס פירסמו חוזר מקצועי לפיו הפרשה לירידת ערך כאמור אינה מותרת בניכוי כל עוד הנכס לא מומש. אנו ממליצים כי בטרם תיושם ההפרשה לירידת ערך נכסים קבועים גם לצרכי מס תבחן הסוגיה עם יועץ מקצועי.

* מחיקת חובות: שימו לב, כי מחיקת חוב (שוטף או הוני) בין צדדים קשורים עשויה להיחשב לצרכי מס כמחילה בידי מי שנמחל לו החוב. בהקשר זה יש להיות ערים לכך שבהתאם לפסיקת בתי המשפט מחילת חוב יכולה להיות גם משתמעת ונגזרת מעובדות המקרה. במקרה כאמור לחברה המוחלת יכול ותוכר המחילה כהפסד הון, ואילו בחברה הנמחלת תחשב המחילה כהכנסה כשנגדה ניתן יהיה לקזז הפסדים שוטפים ומועברים. במקרים בהם החברות הנמחלות הינן חדלות פרעון, מומלץ לבחון פירוקן של אותן חברות חלף אקט מחיקת החוב ובכך לטעון כי המחילה אינה מהווה הכנסה חייבת לצרכי מס בשל העדר פעילות עסקית כלשהי.

מפעלים מאושרים * מפעלים מאושרים עד 31.12.04 – שימו לב כי תוקפו של חוק עידוד השקעות הון במתכונתו הנוכחית הוארך עד ליום 31 בדצמבר השנה. החל מיום 1 בינואר 2005 אמור להיכנס לתוקפו החוק במתכונתו החדשה, על מסלוליו ותנאיו השונים וזאת במידה והצעת החוק תעבור בכנסת (עד כה פורסמו רק טיוטות להערות). לפיכך, לחברות שמעוניינות להנות מהוראות החוק במתכונתו הנוכחית והגישו כבר בקשות למרכז השקעות, מומלץ כי יפעלו להשגת כתב האישור עד לתום השנה. בקשות שלא יאושרו עד לתום השנה, יתכן ויצטרכו לעמוד בתנאי הוראות החוק החדש.

* שנת הפעלה ועמידה בהון הנדרש – חברות שעומדות בתנאי נוהל קביעת שנת הפעלה (כגון: תנאים לגבי עמידה בשיעור ההשקעה בציוד מאושר) ובכוונתם לבחור בשנת 2004 כשנת ההפעלה, מומלץ כי יוודאו עמידה בתנאי ההקצאת ההון הנדרש בהתאם לתוכנית ההשקעה. אי עמידה בהקצאת ההון כנדרש עשויה לדחות את שנת ההפעלה לשנת 2005 ואף מעבר לכך.

* הלכת כרמל אולפינים – במהלך השנה פסק בית משפט עליון בעניין שאלת קיזוז הפסדי עבר בחברות בעלות "מפעל מעורב". בית המשפט קבע כי מקום בו ההפסדים המועברים נובעים מה"מפעל המעורב" אזי יש לייחס הפסדים אלו לכלל הכנסות החברה. פסק הדין יצר הבחנה חשובה לעניין שאלת מקורן של ההפסדים וקבע כי הפסדי העבר יקוזזו פרופורציונלית רק לחלקי המפעל שהיו קיימים במועד היווצרותם של ההפסדים. כך למעשה, אם בשנת ההפסד לא היו קיימים מפעלים מאושרים, כולם או חלקם, אין לקזז כנגדם בשנת הקיזוז את ההפסדים המועברים.

* הכנסות ריבית מגיוס כספי הנפקה בחו"ל – הוראת השעה שנקבעה בשנה שעברה לעניין הכנסות ריבית על פיקדונות בחו"ל שמקורן בכספי הנפקה שבוצעה מחוץ לישראל חלה גם בשנת 2004. הכנסות ריבית שיעמדו בתנאים שנקבעו בהוראת השעה יזכו להטבות המס של המפעל המאושר, פטור או מס מופחת לפי העניין. כך למעשה חברה במסלול חלופי (הנמצאת בשנות הפטור) שבצעה גיוס הון בחו"ל וטרם השקיעה את כל כספי הגיוס תהא זכאית לפטור ממס על הכנסות הריבית שנצמחו על כספי ההנפקה.

* הכנסות ממתן זכות שימוש בידע והכנסות מתמלוגים – במסגרת הרפורמה נקבע כי יראו כהכנסות ממפעל מאושר גם הכנסות הנובעות ממתן זכות שימוש בידע שפותח במפעל והכנסה משירות נלווה לזכות השימוש בידע או לתמלוגים, ובלבד שמקורם של כל אלה הוא במהלך העסקים הרגיל של המפעל. שימו לב כי הרחבה זו חלה, בין היתר, על חוזי מכירה מסוג OEM וכדומה, שעד לתיקון החוק ברפורמה לא היה ברור אם ההכנסות הנובעות מעסקאות אלו תחשבנה כחלק מהכנסות המפעל המאושר.

* התרתן בניכוי של הוצאות מו"פ - במקרים מסויימים, בעיקר בחברות בעלות מפעל מאושר במסלול חלופי הנמצא בשנות הפטור, קיימת עדיפות שלא לתבוע בניכוי את הוצאות המו"פ כולן בשנת היווצרותן. לאחרונה, בעקבות פס"ד פנורמה היינו עדים לתופעת אישורי החיסוי מהמדען הראשי על מנת לאפשר התרתן של הוצאות המו"פ במלואן בשנת היווצרותן. ואולם, מן הראוי לציין כי לא בכל מקרה קבלת אישור חיסוי כאמור לעיל תטיב עם המפעל. כפי שצויין לעיל, אם המפעל המאושר מצוי בתקופת הפטור אין כל רציונל כלכלי להשגת אישור חיסוי כאמור.

* אופציות לעובדים – לחברות בעלות מפעלים מאושרים, ששיעור המס הממוצע החל עליהן הינו נמוך מומלץ לבחון הקצאת אופציות עם נאמן במסלול ההוני. מחד, העובד יזכה בעתיד למיסוי שווי ההטבה בשיעור מס מופחת של 25% ומאידך, החברה תהא ככל הנראה אדישה לאי התרת מרכיב ההטבה כהוצאה בידיה וזאת בשל שיעור המס הממוצע הנמוך החל על מפעליה השונים. נציין כי רק אופציות שיוקצו עד לתום השנה במסלול זה יהנו מתקופת חסימה עד תום 2006 , בעוד אופציות כאמור שיוקצו בשנה הבאה תהינה חסומות עד תום 2007 .

* הלוואות או שטרי הון – חברה בעלת מפעל מאושרי במסלול החלופי המעוניינת במתן אשראי לחברה קשורה, מומלץ כי ההשקעה תעשה בדרך של הענקת שטר הון ולא הלוואה צמודת מדד. ככלל, השקעה בשטר הון תביא לכך שהחברה תרשום תוספת בשל אינפלציה וזו האחרונה תיוחס לכלל הכנסות המפעל, לרבות ההכנסות הפטורות או ההכנסות בשיעורים הנמוכים. לעומת זאת, הכנסות המימון ממתן הלוואה לחברה קשורה, לא בהכרח תחשב בעיני רשויות המס כאינטגרלית להכנסות המפעל ומכאן יחובו בשיעורי מס רגילים.

* פידיון הון - בחברות בעלות מפעלים מאושרים במסלול החלופי קיימת בעיה ביכולת חלוקת של רווחים, שכן כל חלוקה תקים ארוע מס הן במישור החברה המחלקת והן במישור מקבל הדיבידנד. לפיכך, במקרים בהם קיים בסיס עלות גבוה ברכישת המניות, יש מקום לבחון אפשרות מעשית של פידיון הון בדרך של רכישה עצמית על ידי החברה, בכפוף למבחני הרווח ויכולת הפרעון הקבועים בחוק החברות. נציין רק כי בהתאם לטיוטת החוק המוצע, פידיון הון יחשב כחלוקת דיבידנד, קרי מדובר בתיקון מחדש ולא מבאר.

* מסלולי החוק החדש – בהתאם לכוונת האוצר, החל משנת 2005, לא יוגשו עוד בקשות למרכז השקעות באשר לקבלת הטבות למפעלים במסלול החלופי. בטיוטת הצעת החוק נקבעו הקריטריונים והכללים לעניין "חברה מוטבת" ו"מפעל מוטב" ולפיכך חברה שתעמוד בתנאים אלו תהא זכאית לקבלת ההטבות ללא אישור בכתב. יחד עם זאת, בפני כל חברה נפתחה האפשרות לקבל אישור מקדמי מרשויות המס, על עמידתה של החברה בתנאים המזכים להטבות.

סוגיות מהותיות נוספות * עיתוי ביצוע עסקאות – בהתאם לתיקון פקודת מס הכנסה שאושר על ידי הכנסת השנה, החל תהליך הפחתה מדורג של מס החברות החל משנת המס הנוכחית ואילך. שיעור מס החברות יופחת עד לשיעור מס של 30% בשנת 2007. כפועל יוצא מכך, בשנת 2004 שיעור מס החברות הינו 35% ובשנת 2005 הוא צפוי לרדת ב – 1% נוסף לשיעור של 34% . ההפחתה הצפויה במס החברות על פני השנים מחייבת בחינה מעמיקה לגבי האפשרות של דחיית המועד להכרה בהכנסות לשנים הבאות ו/או להקדמת הוצאות במידת האפשר (הפקדות בפועל של תשלומים סוציאלים כגון: פיצויים, חופשה וכד'; תביעת פחת מואץ; הכרה בחובות אבודים ועוד)

* שיטת הדיווח למס הכנסה – בהתאם לחוזר מקצועי שפרסמו רשויות המס, אם שיטת הדיווח בדוח הכספי החשבונאי הינה על בסיס צבירה, אין לאפשר מעבר לדיווח על בסיס מזומן בדוח ההתאמה למס. תחולתו של החוזר לגבי חברות פרטיות הינה משנת המס 2004 ואילך. לפיכך, חברות שדיווחו עד כה לפי שיטת המזומנים לצרכי מס, מומלץ כי יבחנו את המשך יישומה של שיטה זו בשנת 2004 ואילך, בכפוף להנחיות שנקבעו בחוזר מס הכנסה.

* מימוש נכסי הון רגילים – בהתאם לרפורמת המס, הופחת שיעור מס רווחי הון החל על נכסים למס בשיעור של 25%. ואולם, מן הראוי לציין, כי חישוב חבות המס תעשה ליניארית על פי תקופת ההחזקה בנכס. כך למעשה, על תקופת החזקתן המחושבת של נכסי הון מלפני שנת 2003 יחול שיעור מס החברות הרגיל, קרי בשנת המס 35% . שימו לב, כי לאור ההפחתה הנמשכת בשיעורי מס החברות, דחיית מועד מכירתו של נכס הון לשנת 2005, ואפילו לתחילת השנה, תקטין ב – 1% את שיעור המס שיחול על הרווח הליניארי המחושב כאמור לעיל.

* מימוש נכסי הון ותיקים – מימוש נכסי הון ותיקים (שנרכשו בין השנים 1948 עד 1960) היו זכאים לשיעור מס מופחת בעת מכירתם (בין 12% ל – 24% בהתאם להוראות שנקבעו בחוק). בהתאם לרפורמת המס, שיעור מס רווחי הון על נכסים ותיקים יעלה בהדרגה ב – 1% החל משנת 2005. לפיכך, נכסי הון ותיקים שבכוונת החברה לממש, מוטב כי מכירתם תוקדם עד לתום שנת המס הנוכחית, על מנת לשמר את המס המופחת המלא. שימו לב כי האמור לעיל חל גם על נכסי הון שהינם זכויות במקרקעין שהוחזקו בידי החברה

* ניצול רווחים ראויים לחלוקה – בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, במכר של מניות בידי חברה, זכאית החברה המוכרת לפטור ממס על חלקה היחסי ברווחים הלא מחולקים של החברה הנמכרת ובלבד שאלו נצברו לאחר 1 בינואר 2003. האמור לעיל יחול רק לגבי אותם רווחים כאמור שלא חולקו עד לתום שנת המס שקדמה לשנת המכירה. לפיכך, מקום בו החברה הנמכרת ברווחים לצרכי מס בשנת 2004, דחיית מועד מימוש מניות החברה הנמכרת לתחילת שנת 2005, תזכה את החברה המוכרת בהטבת מס על רווחיה הלא מחולקים של החברה הנמכרת גם על רווחי שנת 2004. מאידך, מקום בו החברה הנמכרת הפסידה לצרכי מס בשנת 2004, תהא עדיפות למכירת המניות עד לתום שנה זו.

* הכנסות ממכירת מוניטין – החל מיום 1 ביולי 2003 מרכיב המוניטין הגלום בעסקאות המשלבות מכר מוניטין,יהא חייב בשיעור מס אחיד של 25%, הן לגבי מוכרים יחידים והן לגבי חברות המוכרות מוניטין כאמור לעיל. אופן הקביעה, הזיהוי וכימות המוניטין נקבעו בפסק דינו של בית משפט עליון בפרשת שרון. במקביל חברות שהינם הצד הרוכש בעסקאות המשלבות מכר מוניטין, זכאיות בהתקיים תנאים מסויימים להפחית את עלותו של המוניטין על פני תקופה של 10 שנים.

* מיסוי ניירות ערך סחירים בחוק התיאומים – בהתאם להוראות סעיף 6 לחוק התיאומים, רווח או הפסד מניירות ערך סחירים יוכר על בסיס מימוש בלבד. הגדרת ניירות ערך בסעיף הינה רחבה וכוללת בין היתר הן ניירות ערך ישראלים והן ניירות ערך זרים. שיעור המס שיחול בשנת 2004 על רווחים ריאלים מניירות ערך בידי חברה שהוראות חוק התיאומים חלות בקביעת הכנסתה הינו 35%. לאור ההפחתה הצפויה בשיעור מס החברות בשנת 2005, מוצע לבחון אפשרות לדחיית מימוש ניירות ערך כאמור לתחילת השנה הבאה. זאת ועוד, לגבי חברות שצברו הפסדים ריאלים מניירות ערך מומלץ להשקיע את עודפי המזומנים, חלף השקעה בפקדונות, במקמי"ם או בקרנות נאמנות שקליות, על מנת לאפשר קיזוזם של אותם הפסדים כנגד התשואות שיושגו מהמק"מ והקרנות, בכפוף להוראות שנקבעו בחוק התיאומים לגבי מכירה רעיונית של קרנות נאמנות פטורות או מעורבות.

* הקדמת ההכרה בהכנסות פאסיביות – שימו לב כי הפסדים עסקיים שוטפים שנצמחו לחברה ניתנים לקיזוז כנגד כל מקור הכנסה אחר בשנה השוטפת. לעומת זאת, הפסדים מועברים משנים קודמות יותרו בקיזוז רק כנגד הכנסות מעסק או רווח הון בעסק. לפיכך, במקרה בו לחברה נוצרו הפסדים שוטפים בשנת המס, מומלץ להקדים קבלתן של הכנסות פאסיביות כגון: דמי שכירות מראש על נכסים, תמלוגים על נכסים, הכנסות ריבית וכדומה.

* הפרשות לירידת ערך מלאי – במהלך שנת המס פרסמו רשויות המס חוזר מקצועי המכיר בהפרשה לירידת ערך מלאי מקרקעין שבידי קבלנים. על אף שהחוזר מתייחס למלאי עסקי בידי קבלנים, הוא מציין כי על פי הכללים החשבונאים יש להציג מלאי על פי עלות או שווי שוק כנמוך שבהם. עוד מציין החוזר כי מקום בו אין דיני המס קובעים הוראות ספציפיות חלים כללי החשבונאות האמורים. כך למעשה, בהעדר הוראות ספציפיות בפקודת מס הכנסה ותקנותיה לעניין ענפים אחרים שאינם קבלנים ניתן להסיק כי תוכר הפרשה לירידת ערך מלאי כגון: הפחתת מלאי חומרי גלם, חלפים ועוד בהתאם לכללים החשבונאים האמורים לעיל.

* הכרה בחובות אבודים – בהתאם לפסיקת בית המשפט המחוזי בשנה זו נקבע כי על מנת שניתן יהיה לנכות חוב כהוצאה על החברה להוכיח כי נקטה בהליכי גבייה, פירוק או פשיטת רגל של החייב. נציין, כי על פי פסיקה שניתנה בעבר, לגבי מקרים בהם הושגה פשרה על מחיקת חובות חלקיים, הסדרי נושים על ידי בתי המשפט וכדומה, ניתן יהיה להכיר בחוב כחוב אבוד גם ללא נקיטת הההליכים המשפטיים האמורים לעיל. בכל מקרה, מומלץ לקבל בסוף שנה חוות דעת מהיועצים המשפטיים של החברה על מנת לטפל באופן נאות בחובות המסופקים/אבודים. כמו כן, לעניין מע"מ, מומלץ כי יוצאו זיכויים ללקוחות העיקריים עד סוף השנה, על מנת שהבקשה להכרה בחובות אבודים תוכר על ידי תחנות מע"מ.

* חברת CFC – שימו לב, כי במבנה רב לאומי של חברות מחזיקות יש לבחון האם חבר בני אדם תושב חוץ, המוחזק במישרין או בעקיפין על ידי חברה ישראלית, יחשב בגדר חברת CFC אם לאו. דיווחים על קיומן של חברות כאמור חייב להתבצע בטפסים נלווים עם הגשת הדוח לשלטונות המס. מן הראוי להדגיש, כי לאור מבחן ההכנסות או הרווחים מומלץ לבחון ביצוע פעולות נדרשות עד לתום שנת המס, על מנת לבחון את אופן סיווגה של החברה הזרה כחברה עסקית או חברת CFC .

* שינויי מבנה – ככלל, הליך של מיזוג או פיצול חברות יתאפשר בפטור ממס רק אם הוא יתבצע בתום שנת המס, קרי ביום 31.12.04. יחד עם זאת, בהתאם לחוזר מקצועי שפרסמו רשויות המס, במקרים בהם מדובר בתאגיד נסחר המשתתף במיזוג/פיצול או שינוי מבנה של חברות עתירות מו"פ וכן במקרים נוספים אחרים, יתאפשר מיזוג או פיצול גם בתום כל אחד מרבעוני השנה.

* תקנות דולריות – שימו לב כי חברות ששיעור השקעת החוץ בהן עולה על 25% רשאיות לבקש להחיל עליהן את הוראות התקנות הדולריות חלף הוראות חוק התיאומים. חברה שמעוניינת לבחור בתחולתן של תקנות אלו חייבת להודיע לפקיד השומה על כוונתה לא יאוחר מיום 31.01.05. חלף דיווח מלא של התקנות הדולריות יש מקום לבחון מנגנון חישוב פשוט יותר על פי "שטיינברג דולרי". מן הראוי לציין, כי חברה שבחרה בתקנות הדולריות לא תוכל לחזור בה במהלך שלוש שנות מס רצופות. ________________________

אבי נוימן, רואה חשבון ומשפטן מכהן כמנהל בכיר במחלקת המסים של קסלמן וקסלמן – PWC. אסף שטיינברג, רואה חשבון ועורך דין מכהן כסופרויזר במחלקת המיסים של קסלמן וקסלמן – PWC. יפעת שעיה, רואת חשבון מכהנת כמנהלת במחלקת המיסים של של קסלמן וקסלמן – PWC.

האמור במאמר זה הינו על דעת הכותבים בלבד ואין לראות בו חוות דעת או המלצה מקצועית.