האם מס רכישה צריך לכלול גם את הזכויות להשתמש בבריכה ובספא?

בפסק דין חשוב שניתן באחרונה על ידי ועדת הערר של בית המשפט המחוזי בירושלים, בראשות השופט אביגדור דורות, נדונה סוגיה עקרונית הנוגעת לחיובים של מס רכישה על עסקה מורכבת שכללה רכישת מקרקעין וזכויות שימוש במתקנים במגדל מגורים יוקרתי. המחלוקת נסבה סביב השאלה אם יש לחייב את כלל העסקה במס רכישה, או שצריך להפריד בין רכישת הקרקע לבין רכישת זכויות השימוש במתקנים, כפי שטענה הרוכשת.

החברה העוררת, שעסקה ברכישת זכויות מקרקעין במרכז ירושלים, חתמה על עסקה לרכישת חלקות בעיר, שבמסגרתה רכשה לא רק את הזכויות במקרקעין אלא גם את הזכות להשתמש במתקנים שנמצאים ליד, ששייכים למגדל יוקרתי שממוקם בסמוך. זכות השימוש כללה גישה לספא, בריכה ומקווה טהרה שמצויים במגדל המגורים השכן.

החברה ביקשה להפחית שווי של 24 מיליון שקל מתוך 305 מיליון שקל צילום: ביזפורטל

העוררת טענה כי יש להבחין בין רכישת הקרקע לבין רכישת זכויות השימוש במתקנים, וטענה כי זיקת ההנאה שנרכשה אינה חלק אינטגרלי מהמקרקעין עצמם, ולכן אין לחייבה במס רכישה בגין רכיב זה בעסקה. החברה ביקשה להעריך שווי של כ-24 מיליון שקל מתוך סכום כולל של 305 מיליון שקל, ששולמו כתמורה עבור זכויות השימוש במתקנים - ולהוציא סכום זה מהחישוב הכולל של מס הרכישה.
 

רשות המסים: מדובר בהפרדה מלאכותית

מנגד, רשות מיסוי מקרקעין, באמצעות פרקליטות מחוז ירושלים, דחתה את טענות העוררת וטענה כי מדובר בעסקה אחת כוללת לרכישת מקרקעין, שבה זכויות השימוש במתקנים הסמוכים הן חלק בלתי נפרד מהמקרקעין שנרכשו. על פי רשות המסים, ההפרדה בין רכישת המקרקעין לבין זכויות השימוש היא הפרדה מלאכותית, שנועדה להפחית את גובה מס הרכישה שחל על העסקה.

הרשות טענה כי כשהעוררת מוכרת דירות בפרויקט המגורים שבבעלותה, אין היא מפצלת בין שווי הקרקע לבין שווי זיקת ההנאה, ולכן אין לה עילה להבחין בין השניים במקרה זה. יתרה מכך, נטען כי זכות השימוש במתקנים משביחה את ערך המקרקעין, ולכן יש לראות אותה כחלק מהעסקה כולה.

הדיון התמקד בשאלה אם זיקת ההנאה שנרכשה מהווה חלק מהותי ובלתי נפרד מהמקרקעין, או שמדובר בזכות נפרדת שאינה חייבת במס רכישה. השופט דורות פתח את הדיון במקרה בהתייחסות להגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג-1963, שקובעת כי זכות במקרקעין כוללת לא רק בעלות - אלא גם זכויות שימוש שונות שמאפשרות הנאה מהמקרקעין, אם כי החוק אינו כולל במפורש זיקת הנאה בהגדרה הזו.

השופט קבע כי מהות העסקה היא מכירה של זכויות מקרקעין כוללות, וזכויות השימוש במתקנים הן חלק בלתי נפרד מהעסקה. "הפרדה בין המקרקעין לבין זיקת ההנאה היא מלאכותית ואין לה מקום," קבע השופט. הוא ציין כי מדובר בעסקה אחת כוללת שנחתמה בין הצדדים, וכי הן ההסכם והן אופן הדיווח לרשויות מצביעים על כך שהצדדים ראו בזכויות השימוש כחלק אינטגרלי מהמקרקעין עצמם.

עוד צוין כי העוררת עצמה לא פיצלה בין זכויות אלה כשדיווחה על מכירת הדירות בפרויקט שבנתה. לפי פסק הדין שפורסם, "העוררת עצמה ראתה בזכויות השימוש במתקנים כחלק מהותי מרכישת הדירות".

ועדת הערר שמה דגש על הפרשנות הכלכלית של העסקה, ולא רק על הצדדים הפורמליים שלה. בפסיקתו, ציין השופט דורות כי החוק למיסוי מקרקעין מכוון להסתכלות על התוכן הכלכלי של עסקה ולא על צורתה החיצונית. כך, גם אם ההסכם כלל שני מרכיבים, אחד מהם הנוגע למקרקעין והשני לזכויות השימוש, יש לבחון את מהות העסקה כולה ולא להפריד בין הרכיבים באופן מלאכותי.

השופט הבהיר כי אם היו מנסים לבצע הפרדה מלאכותית בין רכישת הקרקע לזכות השימוש במתקנים, היה הדבר פותח פתח להימנעות ממס בעסקות דומות אחרות, ולכן יש לשמור על עקרון אחידות במס.
 

הפסיקה מחזקת את עמדת רשות המסים

בסיכומו של דבר, קבע השופט דורות בפסק הדין שפרסם כי העסקה כוללת במלואה את זכויות השימוש במתקנים, ולכן יש לחייב את כל העסקה במס רכישה - בהתאם לסכום הכולל של 305 מיליון שקל. הטענה שהוצגה על ידי העוררת כי מדובר בשתי עסקות נפרדות נדחתה, והערעור נדחה במלואו. כמו כן, העוררת חויבה בתשלום הוצאות משפט בסכום כולל של 40 אלף שקל.

פסק הדין מהווה תקדים חשוב בתחום מיסוי המקרקעין - בייחוד בכל הנוגע להפרדות מלאכותיות בעסקות מורכבות הכוללות זכויות שימוש במתקנים נוספים. החלטה זו מחזקת את עמדת רשות המסים, שלפיה יש לבחון את העסקה כולה ולא לפצל רכיבים שונים שלה לצורך הפחתת המס.

הפרשנות הכלכלית הרחבה שניתנה בפסק הדים הנ"ל עשויה להשפיע גם על עסקות מקרקעין אחרות, שבהן מעורבים כמה רכיבים שאינם בהכרח מוגדרים כזכויות מקרקעין קלאסיות, כמו זכויות שימוש במתקנים חיצוניים.