פרשנות סעיף 163 לפקודה

תקציר ע"מ 28115/11
אמיר ולדמן נ' פקיד שומה כפר סבא

בית המשפט המחוזי מרכז פירש את סעיף 163 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") וקבע כי פקיד השומה נהג בדין כאשר סירב להעניק למערער הקלה לפי סעיף 163 לפקודה, בגין מס שנוכה במקור בתשלום תמלוגים מחברה ישראלית לחברה זרה.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------
הערעור עוסק בפרשנותו של סעיף 163 לפקודה שנחקק על רקע שיטת מיסוי החברות הישנה, שבגדרה הוטל מס חברות על הכנסות החברה ומס הכנסה על יתרת הרווח הלא מחולק. המחלוקת בין הצדדים היא האם יש להחיל את ההקלה ממס בגין דיווידנד שמקורו בהכנסתה של חברה זרה שחויבה במס ישראלי, בדרך של ניכוי מס במקור על הכנסות תמלוגים ששילמה חברה ישראלית לחברה הזרה.
חברת טנסור היא חברה תושבת ארצות הברית. בינה לבין סינרון, חברה תושבת ישראל, נחתם הסכם רישיון שבגדרו שילמה סינרון לטנסור תמלוגים עבור השימוש בזכויות. בעת תשלום התמלוג ניכתה סינרון מס במקור בשיעור 15% על פי הוראות סעיף 14 לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה (להלן: "האמנה"). המערער, תושב ישראל, היה אחד ממקימיה של טנסור עם אחרים תושבי חוץ. בשנות המס שבערעור, 2007-2005, קיבל המערער דיווידנדים מטנסור כפי שיעור חלקו היחסי בה (43.9%). הסוגיה היא האם על הכנסת המערער מדיווידנד חלה הוראת סעיף 163 לפקודה, והאם זכאי המערער לזיכוי (כפי חלקו היחסי) בסכום המס שנוכה במקור בגין תשלום התמלוגים כפי שטוען המערער, אם לאו כפי שטוען המשיב.
דיון
-----
סעיף 163(א) לפקודה קובע כלהלן: "אדם ששולם לו דיבידנד רגיל, שהוא חייב עליו מס לפי פקודה זו, והוא מוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי הדיבידנד שולם על ידי חברה שאינה תושבת ישראל וכי הכנסת החברה שממנה שולם הדיבידנד (להלן - ההכנסה הנדונה) כוללת בתוכה הכנסה שעליה שילמה החברה מס לפי פקודה זו, בין בדרך ניכוי ובין בדרך אחרת (להלן - הכנסה ישראלית) - יהיה זכאי להקלה מן המס בשל חלק יחסי מן הדיבידנד, שהוא כחלק היחסי של ההכנסה הישראלית בכל ההכנסה הנדונה (להלן - הדיבידנד הישראלי)." סעיף קטן (ד) ממעט לצורך הסעיף מהגדרת מס "מס חברות".
במסגרת שיטת מיסוי החברות הישנה הוטל מס חברות על הכנסות החברה ומס הכנסה על יתרת הרווח הלא מחולק. שיטה זו של הטלת שני סוגים של מסים בוטלה בשנת 1992, ומשנה זו משלמת חברה אך ורק מס מסוג אחד, וזאת בין שחילקה דיווידנד ובין שלאו.
המשיב סבור כי מיעוט "מס חברות" מהמונח מס שבסעיף משקף את העובדה שמדובר בסעיף ארכאי המבחין בין "מס חברות" ובין "מס הכנסה", וכי הוא נועד לטפל בתוצאות המיסוי הנובעות משיטת המיסוי הישנה אך לא החדשה. למצער יש לפרשו בצמצום על רקע תכליתו ובהתחשב בשינויים המתחייבים מחילופי השיטה. מנגד, המערער טוען כי המס שנוכה במקור אינו מס חברות ולפיכך לא חל המיעוט האמור. לשיטתו מס חברות הוא זה הקבוע בסעיף 126 לפקודה המוטל על ההכנסה החייבת, בעוד המס שנוכה מהתמלוג מוטל על התמורה. זאת ועוד, בשנות המס שבערעור חלו שינויים בשיעורי מס החברות, ואילו המס שנוכה במקור בהתאם לאמנה בשיעור 15% נותר קבוע. עוד נטען כי סעיף 170 לפקודה הוא הסעיף הנורמטיבי המטיל חובת ניכוי מס במקור על תשלום המשולם לתושב חוץ, וכי אין לומר שעל חברה זרה מוטל "מס חברות" כפי שגם עולה מהטופס המשמש לניכוי במס שבו נעשה שימוש במונח "מס הכנסה".
בהתאם להסדר המיסוי הישן, חברה שחילקה את רווחיה לבעלי מניותיה לא נדרשה לשלם מס הכנסה. עם זאת האמור חל רק כאשר החברה המחלקת היא חברה תושבת ישראל, שכן הכנסת בעלי המניות של חברה תושבת ישראל תהא כפופה למס הכנסה בישראל אם במישרין ואם בדרך של ניכוי מס במקור, ולפיכך אין לחייב את החברה במס הכנסה המהווה כאמור אך ורק מקדמה על חשבון מס ההכנסה שמשלמים בעלי המניות. עם זאת, אין מקום לצפייה זו כאשר החברה המחלקת היא חברה זרה שהפיקה הכנסה מפעילות שביצעה בישראל ולפיכך חויבה במס חברות ובמס הכנסה. כאן יש חשש כי לא יוטל מס על הכנסת בעלי המניות שיש להניח שהם תושבי חוץ בעצמם. לפיכך מקדמת מס ההכנסה שמשלמת החברה בגין המס הצפוי להיות מוטל על בעלי המניות, ראוי שתהפוך למס סופי - אלא שההנחה בדבר "זרותם" של בעלי המניות של החברה הזרה אינה אלא הנחה בלבד, וייתכן כי בין בעלי מניותיה יהיו תושבי ישראל הכפופים למס ישראלי. לשם כך נועד סעיף 163 לפקודה המעניק לאותו בעל מניות זיכוי בגין מס ההכנסה ששילמה החברה ושממנו לא הופטרה אף שחילקה את הדיווידנד.
מן האמור עולה כי בשיטה הישנה הייתה הבחנה בין מס החברות שהוא המס הסופי והעיקרי המוטל על חברה, לבין מס ההכנסה המהווה אך ורק מקדמה על חשבון המס שבו חייבים בעלי המניות. ואולם כאשר בעלי המניות משלמים אותו כשמדובר בחברה ישראלית יש לפטור את החברה ממס כאשר חילקה את רווחיה כדיווידנד, או לתת זיכוי לבעל המניות בגין המס כאשר מדובר בחברה זרה.
העולה מכל ההוראות המסדירות את מישור המיסוי על הדיווידנד, אם על ידי תשלום מקדמה על ידי החברה, אם בדרך של ניכוי מס במקור ואם בדרך של הטלת המס על בעל המניות, הוא כי מדובר במס המוטל ברובד שני המתווסף למס שכבר הוטל על החברה וכחלק ממשטר המיסוי הדו שלבי המוטל על החברה ובעלי מניותיה. שיטת המיסוי הדו שלבי לא עברה מן העולם עם הנהגת שיטת המיסוי החדשה שבה מוטל על החברה מס אחד - מס חברות, אלא רק ביטלה את מקדמת מס ההכנסה ששילמה החברה בגין רווחים שלא חולקו.
לאור האמור אין לקבל את טענות המערער. כיום מוטל מס אחד בלבד על חברה, המס הקבוע בסעיף 126 לפקודה אשר כינויו הוא "מס חברות", ולפיכך מטעם זה בלבד יוצא הוא מגדר ההקלה לפי סעיף 163 לפקודה. נוסף על כך, אין יסוד לטענה כי המונח מס חברות ייחודי למס בשיעור האמור בסעיף 126 דווקא. יהיה כינוי המס המוטל על הכנסות חברה אשר יהיה - ברי כי המייחד אותו אינו הכינוי שניתן לו אלא טיבו ואופיו, דהיינו מס המוטל כשלב ראשון במסגרת שיטת המיסוי הדו שלבית. סעיף 163 לפקודה לא התכוון לא במועד חקיקתו ואף לא כיום לתת הקלה בגין מס המוטל בשלב ראשון זה. הכוונה היחידה היא לתת הקלה בגין המס המוטל בשלב השני. זו תכלית הסדר המיסוי בסעיף 163 לפקודה ורק על פיה ראוי לפרש את המונח מס חברות. לאור האמור, אין כל יסוד לטענה כי דינם של תמלוגים המשולמים לחברה זרה שונה באיזו דרך מדין כל הכנסה אחרת שהפיקה חברה זרה, ואשר בהתאם להוראות הפקודה יש לראותה כמופקת בישראל.
תוצאה
--------
הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 15,000 ש"ח.
בבית המשפט המחוזי מרכז
לפני כב' השופט ד"ר ש' בורנשטיין
ניתן ב-18.6.2014