היבטי המע"מ במחילת חוב בין עוסקים

שאלה:
----------
חברה א' העמידה הלוואה בסך מיליון ש"ח לחברה ב' (החברות לא קשורות). כעבור פחות משנה ביקשה חברה ב' מחברה א' שתמחל על החוב (חברה ב' הלוותה את הכסף לחברה אחרת - גם היא לא קשורה, והחברה השלישית נכנסה להליך פירוק). חברה א' הסכימה למחול על החוב.
מהם היבטי מס הכנסה ומע"מ הן מבחינת חברה א' והן מבחינת חברה ב', בהנחה שעל חברה ב' להוציא חשבונית מס על סך 1.18 מיליון ש"ח מכוח סעיף 12(א) לחוק מע"מ - תרומה, תמיכה או סיוע - האם חברה א' תוכל לדרוש את המע"מ כמס תשומות, והאם חברה א' תוכל להכיר בחוב כחוב אבוד רק מפני שמחלה לחברה ב'?
תשובה:
--------------
נוסף על סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") אשר מכוחו מוטל החיוב במס ערך מוסף, קובע סעיף 12 לחוק כי תרומה, תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק ייחשבו לחלק ממחיר עסקאותיו, וכלשונו:
"(א)תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.
(ב)שר האוצר רשאי לקבוע דינם של התקבולים לענין חשבוניות, ניכויים, רישום בספרי החשבונות של העוסק וכיוצא באלה."
סעיף 12 לחוק חוקק מתוך מטרה למנוע השתמטות ממס באמצעות תמורה עקיפה בגין עסקה.
מהוראות סעיף 12 לחוק עולה כי חלים שני תנאים מצטברים לתחולתו[1]:
א.ניתנו תרומה, תמיכה או סיוע.
ב.הם נתקבלו על ידי העוסק כעוסק.
התנאי הראשון לתחולת סעיף 12 לחוק - ניתנו תרומה/ תמיכה/ סיוע
--------------------------------------------------------------------------------
במסגרת פסיקת בתי המשפט בישראל הורחבה הפרשנות למונחים תרומה, תמיכה ו/או סיוע (לשם הנוחות ייקראו יחד להלן: "תרומה"), כפי שבאה לידי ביטוי בין היתר בדברי בית המשפט בפרשת מרכז הירידים[2]:
"משמע, מטרת החוק ככלל וסעיף 12(א) בפרט היא למסות כל פעילות שהפיקה ערך מוסף ובכלל זה גם פעילות במישור ההוני. הערך המוסף שמפיקה חברה, יכול שיהיה מפעילות עיסקית שוטפת ויכול שיהיה מפעילות כמכירת נכס או מפעילות מימונית כקבלת הלוואה בעלות אפס."
לפיכך, כדי שתקבול - בין שרעיוני ובין שבפועל - ייחשב לתרומה, הוא צריך לייצג את תוספת הערך המוסף לאותה יחידה משקית, היינו לעוסק.
בשאלה אימתי יש לראות בוויתור על החוב כמחילת חוב אשר נכנסת בגדר "תרומה", עמד בית המשפט העליון בפרשת תה"ל. שם נחתם הסכם הלוואה בין תה"ל למדינה שהיא בעלת מניותיה באותה עת ולאחריו נחתם הסכם נוסף בין הצדדים, שבו נקבע בין היתר כי המדינה תוותר על פירעון החוב של תה"ל.
בית המשפט העליון פסק כי ויתור על פירעון חוב כמוהו כמחילת חוב אשר ניתנת לניכוי כהוצאה בידי המוחל על פי סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ולכן הוויתור הוא בבחינת תרומה לעניין החוק. לאחר מתן פסק הדין בפרשת תה"ל, ביום 6.12.2004 פורסמה החלטת מיסוי אשר נועדה לצמצם את המקרים שבהם מחילת חוב תהא בבחינת תרומה לעניין סעיף 12 לחוק וקבעה כדלקמן:
"ככלל, מחילת חוב הינה בבחינת 'סיוע' כהגדרתו בסעיף 12 לחוק ופועל יוצא הוא כי גובה החוב אשר נמחל לעוסק ייחשב לחלק ממחיר עסקאותיו. עם זאת, לא תיחשב מחילה כ'סיוע' לעניין סעיף 12 ככל שמתקיימים במצטבר התנאים הבאים:
א.מחילת החוב אינה רצונית (מבחינתו של הצד המוחל) ונובעת מהיעדר כושר הפירעון של העוסק החייב.
ב.מחילת החוב אינה גורמת בפועל להפחתת מחיר עסקאותיו של העוסק אשר חובו נמחל...
ככל שמתקיימים התנאים האמורים לעיל, לא תחשב מחילת החוב כסיוע החייב במס, אלא אם כן, הושפעה ההחלטה למחילת החוב מעובדת קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים."
יודגש כי הן בפרשת מרכז הירידים והן בפרשת תה"ל שבהן נקבע כי מדובר בתרומה לעניין סעיף 12 לחוק, בעל המניות שמחל את ההלוואה הוא מלכ"ר לעניין חוק מע"מ, ואין הדין זהה מקום שבו המוחל שהוא עוסק לעניין חוק מע"מ מוחל על ההלוואה לחברה שהיא עוסק, וכי אז יותר המס על מחילת ההלוואה בניכוי כ"מס תשומות" ככל שזו בבחינת "תרומה" בידי המוחל.
יובהר כי תקנה 3(ב) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), אשר הותקנה לאחר מתן פסק הדין בפרשת מרכז הירידים כדי לצמצם את תחולתו של סעיף 12 לחוק אשר הורחבה על ידי הפסיקה, קובעת בין היתר כי יש להוציא חשבונית מס בגין תקבולים הנכנסים בגדרי סעיף 12 לחוק בדומה לתקבול בגין "עסקה", וכלשונה:
"לענין רישום בפנקסי החשבונות ודיווח תקופתי, יראו בתקבולים שתקנת משנה (א) אינה חלה עליהם עשיית עסקה עם נותן התקבולים, ומועד הוצאת חשבונית עליה יהיה תוך שבוע ימים מיום קבלת התקבולים..."
ניתן ללמוד מהחובה להוצאת חשבונית מס בגין תקבול הנכנס בגדרי סעיף 12 ולשלם את המע"מ בגינו, כי ניכוי המס הכלול בה יהיה מותר בניכוי כל עוד הוא בבחינת "מס תשומות" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ, וכל עוד העוסק עומד בתנאים הקבועים בסעיפים 38 ו-41 לחוק מע"מ, בדומה לניכוי מס תשומות בעת רכישת טובין או קבלת שירותים בידי "עוסק".
פרשנות זו אף תגשים את תכלית חקיקת חוק מע"מ שבבסיסה עקרון ההקבלה אשר זוכה למעמד בכורה. פרשנות אחרת תפר את עקרון ההקבלה ותוביל להרחבת בסיס המס מעבר לתוספת הערך של העוסק ולמה שהחוק נתכוון לו, וכך עלולה להביא להפרת העיקרון של גביית מס אמת שהיא תכלית מרכזית בדיני המס, אשר יש בה כדי פגיעה בקנייננו של העוסק.
עוד יובהר כי מיד לאחר פרסומו של פסק הדין בעניין מרכז הירידים הוציאו רשויות מע"מ הנחיה, שלפיה ניתן אישור לניכוי מס תשומות בידי מי שקיבל חשבונית מס מכוח סעיף 12 לחוק מע"מ, ובלבד שהיה רשום כ"עוסק מורשה".
התנאי השני לתחולת סעיף 12 לחוק - נתקבלה על ידי עוסק כעוסק
--------------------------------------------------------------------------------
עוסק מוגדר בסעיף 1 לחוק כדלקמן:
"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי".
כלומר, כדי שיתקיים התנאי השני לתחולתו של סעיף 12 לחוק, על הטוען לתחולתו צריך להוכיח כי התרומה ניתנה לעוסק במהלך עסקיו ובכובעו כעוסק ולא בכובעו הפרטי.
בהתאם לכל האמור לעיל ועל פי הנסיבות המתוארות במקרה הנדון, עולה כי מדובר במחילת חוב בין "עוסקים". ככל שהמחילה כאמור נכנסת בגדרי סעיף 12 לחוק מע"מ, הרי על החברה הנמחלת להוציא חשבונית מס בגין המחילה ולשלם את המס בגינה. בנוגע לניכוי מס התשומות בידי המוחל, לגישתנו ניתן לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שתתקבל מהנמחל כל עוד המס הכלול בה נכנס בגדר "מס תשומות" כהגדרתו בחוק מע"מ, ועונה על התנאים הקבועים בסעיפים 38 ו-41 לחוק מע"מ.
בנסיבות המתוארות בשאלה לעיל עולה כי מדובר בהלוואה שנמחלה ולא בוויתור על תמורה בגין "עסקה", ולכן מתייתרת השאלה בדבר הכרה בחוב אבוד לעניין מע"מ.
[1]ע"א 141/00, תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ. מיסים טז/5 (אוקטובר 2002) ה-3,עמ' 67.
[2]ע"ש 1608/91, מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ. מיסים ט/1 (פברואר 1995) עמ' ה-21,עמ' 145. על פסק הדין של בית המשפט המחוזי הוגש ערעור לבית המשפט העליון שנדחה בע"א 974/95, מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב 3. מיסים יב/5 (אוקטובר 1998) ה-2. הלכה זו רוקנה מתוכן החל מיום 16.3.2000 כשמחוקק המשנה ביקש לצמצמה והתקין את תקנה 3(2)(ה) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.
המשיבה - ממשרד מאיר מזרחי ושות', עורכי דין
התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן