חישוב לינארי מוטב כזכות

במקביל לביטול הפטור ממס שבח למכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים החל מ-1.1.2014, נקבעה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") הוראה המקנה חישוב מס לינארי מוטב ליחיד במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה קודם ליום 1.1.2014. ההוראה הקבועה בסעיף 48א(ב2) לחוק קובעת פטור ממס לחלק השבח הריאלי מיום הרכישה של דירת המגורים ועד 1.1.2014, וחיוב במס שבח (בשיעור 25%) רק בנוגע ליתרת השבח הריאלי (מיום 1.1.2014 ועד יום המכירה). חישוב החלק החייב והפטור נעשה בהתאם לתקופות ההחזקה, וכתוצאה מכך דירת מגורים שיום רכישתה ותיק יותר תיהנה מחלק פטור ממס גדול יותר ולהיפך.
יישום החישוב הלינארי המוטב בנוגע למכירת דירות מגורים בתקופת הביניים (1.1.2014 עד 31.12.2017) מותנה במספר מגבלות. האחת, שאין מדובר במכירה לקרוב (בין בתמורה ובין שלא בתמורה). השנייה, שאם וככל שמדובר בדירת מגורים שקיבל המוכר במתנה קודם ליום 1.1.2014, הרי חלפו תקופות הצינון על פי הדין הקודם. השלישית שבה נתמקד להלן עניינה הגבלת הזכות לחישוב הלינארי המוטב לעד פעמיים בלבד לכל מוכר. נוסף על כך נדרש כי אם וככל שהמוכר ניצל בעבר פטור למכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים מכוח סעיף 49ב(1) לחוק, חלפו ארבע שנים לפחות ממועד ניצול הפטור האמור ועד הפעם השנייה שבה יבקש לנצל את החישוב הלינארי המוטב.
לאור העובדה שניצול החישוב הלינארי המוטב מוגבל לפעמיים בלבד בתקופת הביניים מתעוררת השאלה האם רשאי מוכר שלא להשתמש בחישוב זה במכירה ספציפית, כדי לשמור אותו למכירות מאוחרות יותר בתקופת הביניים שבמסגרתן תועלת המס מהחישוב תהיה גדולה יותר. בלשון החוק אין תשובה ברורה לשאלה זו. כך, סעיף 48א(ב2) לחוק הקובע את הוראות החישוב אינו מציין במפורש כי הנישום "רשאי" לבקשן, ועל כן אפשרית טענה על בסיס פרשנות דווקנית שלפיה אין מדובר בזכות אלא בהוראת חישוב מחייבת.
לגישתנו, לא כך הם הדברים. תכלית ההוראה היא להעניק הקלת מס וככזו יש לפרשה כזכות ולא כחובה. העובדה כי ההטבה מוגבלת באפשרות ניצולה לפעמיים בלבד, מצביעה לדעתנו על כך שלנישום נתונה הזכות האם ומתי לנצלה, והוא רשאי לבחור להתחייב במס בשיעור רגיל כדי לשמור את אפשרות הניצול למכירה מאוחרת יותר.
מסקנה זו נתמכת גם בהשוואה לזכותו הבלתי מעורערת של נישום לבחור האם לנצל פטור רגיל ממס במכירת דירת מגורים מכוח פרק חמישי 1 לחוק. אמנם בנוגע לדרישת פטור מכוח פרק חמישי 1 לחוק נעשה שימוש מפורש במילה "זכאי" (סעיף 49א לחוק), אולם אין לייחס לכך חשיבות מהותית לענייננו. תכלית החקיקה זהה בשני המקרים, ויש לפרשה אפוא באופן דומה ולאפשר לנישום בחירה גם בנוגע לניצול (או אי ניצול) החישוב הלינארי המוטב. לימוד גזירה שווה כאמור נדרש בייחוד לאור העובדה שחישוב המס הלינארי המוטב הוא למעשה תחליף לפטור ממס אשר היה נהוג מכוח סעיף 49ב(1) שבוטל.
*האמור במאמר הוא על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.
הכותב - ממשרד אלתר עורכי דין