תיקון שומות בעקבות שינוי בהלכה משפטית

תקציר ו"ע 20112/13
עילי מימן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה

ועדת הערר שליד בית המשפט מרכז פסקה ברוב דעות כי המשיב רשאי לתקן שומה מכוח סעיף 85(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") בשל פסק דין שניתן לאחר הוצאת השומה, ושינה את המצב המשפטי הנוגע לשומה בקשר לפעילות בקבוצות רכישה.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------------
בשנת 2009 התארגנו העוררים ומשתתפים נוספים בקבוצת רכישה לבניית שני בנייני מגורים.
המשתתפים דיווחו למשיב והוציאו שומה עצמית בגין הסכם הרכישה, שבגדרה התבקש המשיב להנפיק עבורם שומות בהתייחס לשווי רכיב הקרקע בלבד, קרי בשיעור 5%. המשיב דחה את דיווחי המשתתפים והחליט לסווג את העסקה שביצעו כרכישת "דירת מגורים", ובהתאם לכך דחה את השומות העצמיות שהגישו המשתתפים והוציא להם שומות סופיות על פי מיטב השפיטה. בעקבות השומות לפי מיטב השפיטה, הושב לעוררים ההפרש בין מס הרכישה שאותו שילמו לפי הצהרתם בשומות העצמיות, לבין מס הרכישה שאותו נדרשו לשלם בעקבות השומות לפי מיטב השפיטה.
קבוצה מתוך המשתתפים המונה כ-22 יחידים (להלן: "המשקיעים") השיגה על השומות לפי מיטב השפיטה המבוססות כאמור על סיווג העסקה כעסקה לרכישת "דירת מגורים", ודרשה את תיקונן בהתאם לשומות העצמיות, קרי שיעור מס הרכישה יעמוד על 5% משווי רכיב הקרקע בלבד. המשקיעים והמשיב הגיעו להסכם פשרה שלפיו יתוקן סיווג העסקאות נושא שומות המשקיעים ויוגבל לרכיב הקרקע בלבד, קרי המשקיעים ימוסו בגין עסקאותיהם בשיעור 5% משווי רכיב הקרקע בלבד. יודגש כי הסכם זה נערך בין המשקיעים לבין המשיב בלבד, ללא ידיעתם או הסכמתם של העוררים.

בתחילת מאי 2012, לאחר חלוף יותר משנתיים ממועד הוצאת השומות לפי מיטב השפיטה, קיבלו העוררים הודעות שומה מתוקנות שלפיהן שינה המשיב את סיווג העסקה, חדל מלהכיר בה כעסקה לרכישת "דירת מגורים" וקבע כי מדובר ברכישה של קרקע בלבד (להלן: "השומות החדשות"). בעקבות הוצאת השומות החדשות שונה לרעה מצבם של העוררים, וכל אחד מהם חויב לשלם למשיב סכומי כסף נוספים (מעבר לסכומים שבהם חויבו על פי השומות לפי מיטב השפיטה) וכן קנסות, הפרשי הצמדה וריבית ממועד הגשת השומות העצמיות על ידי העוררים (קרי משנת 2009).
במקרה דנן טוענים העוררים כי אף על פי שהצהירו על רכישת קרקע, החליט המשיב שרכשו דירה והחזיר להם כספים ששילמו בעודף. המשיב סבר אז שקבוצת רכישה אשר קונה קרקע ובונה בעצמה נחשבת למי שחבריה רוכשים דירות. זאת אף על פי שמי שמכר להם את הקרקע לא מכר להם דירות ושילם בעצמו מס כמוכר קרקע. העוררים טוענים שהשתמשו בכספים אשר קיבלו חזרה כדי להשקיע באביזרים בדירות שנבנו על הקרקע, כתוצאה מההסתמכות על שומת המשיב, ועל כן שינו מצבם לרעה ואין להתיר את תיקון השומה ביוזמת המשיב.
עוד טוענים העוררים כי הלכת גולן (ע"א 5332/08) חלה מרגע פרסומה ואילך ואינה בסיס ל"טעות" על פי סעיף 85 לחוק. לפיכך, גם אם שומות אלה אינן עולות בקנה אחד עם פסק הדין גולן, אין מדובר ב"טעות" המצדיקה את תיקון השומה על פי סעיף 85(א)(3) לחוק, שכן "טעות" משמעה אי הבנת המציאות המשפטית נכון למועד העסקה, ואילו שינוי ההלכה (בשל פסק דין גולן) הנעשה לאחר שהשומה כבר הוצאה - אינו בגדר "טעות". נוסף על כך טוענים העוררים כי היוזמה לתיקון נובעת מקבוצת המשקיעים שפעלה לתיקון השומה בעניינה וסיווגה מחדש כרוכשי קרקע ולא כרוכשי דירות. יתרה מזאת, מאז פרסום הלכת גולן חלף פרק זמן משמעותי עד לתיקון.
מנגד, לשיטת המשיב סמכותו לתיקון חלה גם לעניין טעות משפטית או טעות בשיקול דעת. המשיב מציין כי עמדת רשות המסים בעבר הייתה כי חברי קבוצת רכישה חותמים על מנגנון חוזי שלם אשר אמור להוביל אותם למוצר המוגמר של דירת מגורים. על פי עמדה זו הוצאו לעוררים השומות לפי מיטב השפיטה. דא עקא, לאחר הוצאת השומות לפי מיטב השפיטה ניתן פסק הדין גולן, שבגדרו נקבע העיקרון אשר לפיו אין לנתק בין פעולת המכירה לפעולת הרכישה, כך שמבלי שקיים גורם אשר מכר לחברי קבוצת הרכישה דירות מגורים, לא ניתן לקבוע כי הם רכשו דירות מגורים.
דיון
-----
דעת הרוב (כב' השופט ב' ארנון והחבר ד' שמואלביץ):
תחילה יצוין כי תיקון 69 לחוק אינו רלוונטי לדיון בערר זה. דומה כי השומות לפי מיטב השפיטה אינן עולות בקנה אחד עם ההלכה הפסוקה בנוגע למיסוי קבוצות רכישה (בגין עסקאות שקדמו לתיקון 69 לחוק): המשיב לא טען לקיומו של "גורם מארגן" בפרויקט ומשכך גם מבחן הרווח והסיכון הכלכלי ומבחן מעורבותו ושליטתו של הגורם המארגן אינם מתקיימים; המשיב לא טען בהחלטתו כי קיימת זיקה ישירה בין ההסכם לרכישת הקרקע לבין ההסכם לרכישת שירותי בנייה.
לפיכך יש להידרש לשאלה אם המשיב רשאי לתקן את השומות לפי מיטב השפיטה בשל "טעות", בהסתמך על פסק הדין גולן שניתן רק לאחר הוצאתן. העוררים והמשיב אינם חלוקים לגבי העובדה שהשומות לפי מיטב השפיטה אשר הוציא המשיב בתחילה אינן עולות בקנה אחד עם העיקרון שנקבע בפסק דין גולן, שלפיו לא ניתן למסות רוכשי מקרקעין כרוכשי דירות מגורים כאשר לא ניתן להצביע על גורם מסוים כמי שמכר להם דירות מגורים. אלא שהעוררים טוענים כי למשיב לא הייתה סמכות לבטל את השומות לפי מיטב השפיטה שהוציא להם בשל "טעות", שכן הן תאמו את ההלכה ששררה בעת הוצאתן, ואילו פסק הדין גולן פורסם רק לאחר מכן.
ועדת הערר דחתה ברוב דעות את טענות העוררים. בנוגע לטענה כי השומות לפי מיטב השפיטה תאמו את ההלכה הפסוקה בעת הוצאתן, נפסק כי העיקרון שלפיו נדרשת קיומה של זיקה ישירה בין ההסכמים שעליהם חתומים חברי קבוצת הרכישה (ובכללם ההסכם לרכישת הקרקע וההסכם לרכישת שירותי בנייה) נקבע זה מכבר בפסיקה וכך גם עוגן בהוראת ביצוע 7/2001. עיון בנימוקיו של המשיב לשומות לפי מיטב השפיטה מעלה כי הוא כלל לא טען לקיומה של הזיקה ההדוקה הנדרשת בין ההסכמים שעליהם חתמו העוררים. מכאן שגם על פי המצב המשפטי שהיה קיים בעת הוצאת השומות לפי מיטב השפיטה - מדובר היה בשומות שגויות.
לעניין הטענה כי השומות לפי מיטב השפיטה אינן יכולות להיחשב "טעות" בשל הלכה חדשה - הכלל הוא כי הלכות חדשות חלות רטרוספקטיביות, לרבות לעניין שינוי שומה על פי סעיף 85(א)(3) לחוק. נשאלת השאלה אם בנסיבות הנדונות בערר זה יש להחיל את החריג לכלל זה, ולקבוע כי יש להחיל את פסק הדין גולן באופן פרוספקטיבי בלבד, נוכח טענת ההסתמכות שהעלו העוררים בהליך הנוכחי. נקבע כי דין טענת ההסתמכות של העוררים להידחות, ועם זאת יש להכיר בתחולתה הרטרוספקטיבית של ההלכה שנקבעה בפסק הדין גולן. כך, השומות החדשות שהוציא המשיב תואמות את שומותיהם העצמיות של העוררים אשר הצהירו בשומתם העצמית על רכישת מקרקעין בלבד; ובשים לב לכך שהעוררים ידעו כי בכוונת יתר חברי הקבוצה (המשקיעים) להגיש ערר על השומות לפי מיטב השפיטה שבהן נקבע כי רכשו דירות מגורים, נראה כי בנסיבות העניין לא הייתה כל הצדקה לכך שיסתמכו על שומות אלה כסופיות.
זאת ועוד, גם טענתם של העוררים על הסתמכות הנובעת מכך שהשתמשו בכספים אשר נותרו בידיהם על פי השומות לפי מיטב השפיטה, לצורך פירעון הלוואות שנטלו בקשר לדירה ולצורך השקעה בדירותיהם - אין בה כדי להיחשב "נזק גדול" שנגרם להם, שכן החזר הלוואות לא יכול להיחשב נזק גדול, כאשר ממילא מוטל היה על העוררים לפרוע את חובותיהם בגין רכישת הדירה; השקעה בדירה גם היא אינה יכולה להיחשב נזק גדול, שכן היא משביחה את ערך הדירה.
לסיכום, המשיב יחייב את העוררים בתשלום מס רכישה בגין העסקאות נושא ערר זה כרוכשי מקרקעין בלבד, כאמור בשומות החדשות שהוציא המשיב. כמו כן יתווספו לחיובים נושא השומות הפרשי הצמדה וריבית כדין. העוררים יהיו פטורים מתשלומי קנסות כלשהם בקשר לשומות החדשות נושא ערר זה.
תוצאה
--------
הערר נדחה. לא נעשה צו להוצאות.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי מרכז
לפני כב' השופט ב' ארנון והחברים ד' מרגליות וד' שמואלביץ
ניתן ב-15.12.2014